Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2009 по делу n А24-2596/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

что при использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место быть, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг), и (или) имущественных прав.

Следовательно, при аресте службой судебных приставов у ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» в июле 2006 года дебиторской задолженности ФГУП «44 электрическая сеть военно-морского флота» Министерства обороны РФ в сумме 264 248 517,37 руб. данное право требования должно быть отражено в доходной части баланса Общества. Указанное обстоятельство (отражение суммы 264 248 517,37 руб. в доходной части баланса Общества в 2006 году) не отрицается ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго». Из «Карточки счета 91.2.1 Прочие доходы и расходы: расходы по уступке прав требования за 2006 г. ИАУ» следует, что Общество включило сумму в размере 264 248 517,37 руб. в состав расходов по уступке прав требования. Однако, при расторжении этого договора (процессуальное правопреемство) Общество не вернуло сумму в размере 264 248 517,37 руб. в доходную часть.

Принимая во внимание установленные фактические обстоятельства и изложенные нормы права, расторгнув соглашением от 29.12.2006 договор цессии № 17 от 12.07.2006, Общество с 10.01.2007 оказалось в первоначальном положении, в котором ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» обладало правом требования задолженности на сумму 264 248 517,37 руб. как кредитор по неисполненным денежным обязательствам ФГУП «44 электрическая сеть военно-морского флота» Министерства обороны РФ. При таких обстоятельствах, арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что сумма в размере 264 248 517,37 руб. должна быть включена в состав внереализационных доходов в 2007 году по результатам расторжения договора цессии.

Апелляционная коллегия отклоняет довод Общества о том, что названная сумма не связана с договором цессии и его расторжением, поскольку предметом договора уступки права требования № 17 от 12.07.2006 является права требования задолженности на сумму 264 248 517, 37 руб.

Поскольку в результате заключения указанного договора сумма 264 248 517, 37 руб. отнесена на расходы, результатом расторжения данного договора методом обратных проводок налогоплательщику подлежало вернуть указанную сумму во внереализационные доходы.

Учитывая используемый налогоплательщиком метод начисления не имеют правового значения и отклоняются доводы Общества об отнесении на доходы поступающих от должника  сумм задолженности.

Учитывая изложенное, у коллегии отсутствуют основания для изменения решения суда первой инстанции по указанному эпизоду.        

1.2 ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» не согласно с мотивировочной частью суда первой инстанции по эпизоду завышения внереализационных расходов на общую сумму 3 441 949,76 руб. в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам (пп.1.2, 1.3, 1.4 решения Инспекции).

Общество считает, что резерв по сомнительным долгам сформирован в соответствии с установленным порядком, предусмотренным статьей 266 НК РФ, что подтверждается «актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами» по форме ИНВ-17  по состоянию на 01.01.2008, налоговым регистром ВР-00 «Внереализационные расходы» (по филиалу ИАУ) за 2007 год, налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2007 год, Указанием  ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» от 29.12.2007 № 161 «У». 

Обжалуя решение суда в указанной части, Общество полагает возможным включение в состав резерва по сомнительным долгам неподтвержденной дебиторской задолженности. При этом Налогоплательщик ссылается на письмо Минфина России от 26.07.2006 № 03-03-04/1/612.

ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» обращает внимание суда на то обстоятельство, что представленный в ходе проведения налоговой проверки расчет созданного резерва сомнительных долгов по состоянию на 01.01.2008 не содержит нарушений по его  заполнению и расчету.

Отмечая, что созданный резерв сомнительных долгов (437 920 558 руб.) превышает сумму безнадежных долгов по данному эпизоду (2 375 845,76 руб.), Общество считает правомерным списание безнадежных долгов за счет созданного резерва.

Помимо этого Общество ссылается на несоответствие в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ, применённых норм налогового законодательства между актом выездной налоговой проверки и оспариваемым решением.

Из материалов дела следует, что в результате проведения проверки в отношении ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» налоговым органом выявлено завышение внереализационных расходов на сумму 3 441 949,76 руб., а именно: в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения включены отчисления в резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности без подтверждающих документов в сумме 462096 руб.; сумма резерва, созданного по дебиторской задолженности в размере 604008 руб., не являющая сомнительным долгом, так как не подтверждена договорами на отпуск электро и теплоэнергии, договорами поставки; отчисления в резерв по сомнительной дебиторской задолженности в размере 2 375 845,76 руб., фактически являющиеся безнадёжным долгом.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда по указанному эпизоду и считает, что суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, косвенно подтверждающими произведённые расходы.

Пункт 2 статьи 252 НК РФ предусматривает, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Порядок формирования и использования резервов по сомнительным долгам регламентирован статьей 266 НК РФ.

Как указано в пункте 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Доводы жалобы налогоплательщика сводятся к тому, что при формировании резерва сомнительных долгов общество не допустило нарушений налогового законодательства, так как размер резерва не превышает 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и не требует документального подтверждения включенных в него сумм.

Действительно, порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Однако, в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Между тем, как следует из материалов дела, результатами налоговой проверки установлены нарушения порядка  использования резервов по сомнительным долгам.

Так, налоговым органом в ходе проведения проверки установлено включение ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» в состав внереализационных расходов отчислений в резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности в размере 3 441 949,76 руб. без подтверждающих документов, либо с подтверждающими документами, из содержания которых не представляется возможным признать данную задолженность в качестве сомнительного долга.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов.

Из положений статьи 266 НК РФ следует, что законодателем названы следующие условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- задолженность не погашена в установленные договором сроки;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Как указывалось выше, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Пунктом 77 данного Положения установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на сомнительные результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 этого Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Исходя из положений статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункта 77 названного Положения, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» и по результатам ежегодной инвентаризации.

Так, судом установлено и подтверждается материалами дела, что отчисления в резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности в сумме 462 096 руб. включены по дебиторам: Ч/Л Фисенко, Е.С. Лазарев, ЗАО «Камчаттрансрыба», ООО «Камчат-энерго-траст», ЗАО «Эффект», УГПС УВД К.обл., ООО «Металл АРМ», ООО «КамчатТехСнаб», ООО «Камчатские строительные материалы», ООО «Сталь-ЕА», Учреждение юстиции Кам.обл., ООО «Самотлор» в отсутствии договоров, счетов-фактур, актов сверок.

Отчисления в резерв по дебиторской задолженности в сумме 604 008 руб. включены по дебиторам: АООТ «ЦОТ Энерго», ООО «Прогрессор Аудит и Консалтинг», ООО «Транс-М», МОПКХ «Мильково», ГУП «Камчатский пищекомбинат», ОАО «Дальэнергомонтаж», АООТ «Ключевской леспромхоз», ООО «Лидос Гемма» без договоров на отпуск электро - и теплоэнергии, из которых возможно было бы установить сроки погашения задолженности.

Отсутствие документов, подтверждающих признаки безнадежности долгов, служит препятствием для отнесения расходов на формирование резерва по сомнительным долгам перечисленных выше дебиторам к внереализационным расходам.

Обязанность доказывания обоснованности увеличения внереализационных расходов на спорные суммы дебиторской задолженности лежит на налогопалтельщике. Однако, соответствующие доказательства в материалы дела не представлены.

Следовательно, вывод суда о невозможности установить признаки безнадежности долгов по вышеперечисленным дебиторам соответствует материалам дела

По отчислениям в резерв по сомнительной дебиторской задолженности в размере 2 375 845,76 руб. включенным по дебиторам: АООТ «Камчат-Лада», ГУУП «Пищекомбинат», ЗАО «Бытсервис», ЗАО «Лада-Моторс», ЗАО «Камчаттехснабсервис», АО «Козыревский леспромхоз», ООО РК «Викинг», ОАО «Викториал», ОАО «Камчатское морское пароходство», УМП «Горизонт», ООО «Олеко», представлены подтверждающие документы (счета-фактуры, платежные поручения, бухгалтерские справки, выписки из Единого Государственного реестра юридических лиц, акты приема-сдачи работ). Однако из содержания названных документов следует, что срок исковой давности по задолженности указанных контрагентов истек ранее проверяемое периода – 2007 года, а должник АООТ «Камчат-Лада» исключен из Единого Государственного реестра юридических лиц в 2006 году, что так же исключает возможность отнесения данных сумм безнадежной задолженности к внереализационным расходам для целей налогообложения в 2007 году.

Таким образом, арбитражный суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы Общества по рассматриваемому эпизоду, так как ОАО ЭиЭ «Камчатскэнерго» вменяется включение в состав внереализационных расходов за счет отчислений в резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности в размере 3 441 949,76 руб. без подтверждающих документов и по безнадежной заложенности прошлых налоговых периодов, а не нарушение непосредственно процедуры формирования резерва по сомнительным долгам. 

Несоответствие применённых норм налогового законодательства между актом выездной налоговой проверки и оспариваемым решением апелляционной коллегией не установлено.

Принимая во внимание вышеизложенное, у коллегии отсутствуют основания для изменения судебного акта в рассматриваемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

2.     Налог на добавленную