Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2009 по делу n  07АП-3900/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству (лицом, осуществляющим организацию строительства жилого дома, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат), так и подрядчика (лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего строительные работы). Кроме того, подтверждением того факта, что заявитель выполнял роль подрядчика, является то, что в актах рабочей комиссии о готовности законченного здания, актах осмотра выполненных работ, справках Общество именует себя как подрядчик. Строительные аботы осуществлялись путем привлечения рабочих специалистов со стороны» субподрядные организации привлекались в основном для выполнения неспециализированных для заяителя работ; объемы выполненных работ подтверждаются данными бухгалтерского учета.

Таким образом, поскольку Общество совмещает функции заказчика (застройщика) и подрядчика по строительству, выполняя все строительно-монтажные работы собственными силами, по мнению налогового органа, заявитель должен вести раздельный учет этих двух видов деятельности.

При этом, налоговый орган указал, что при реализации инвестиционного проекта заявитель, выполняя функции заказчика-застройщика, аккумулирует у себя поступающие инвестиции, которые в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ будут считаться целевым финансированием, не облагаемым налогом на прибыль. Но, выполняя одновременно строительно-монтажные работы при строительстве жилых домов, обязано было включать в налоговую базу по налогу на прибыль стоимость выполненных работ.

В связи с этим, Инспекцией сделан вывод о том, что стоимость выполненных Обществом работ собственными силами является в целях налогообложения прибыли доходом, так как организация выступает в качестве подрядчика и осуществляет реализацию работ, оплаченных инвесторами, а моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль для заявителя будет являться дата передачи результатов выполненных работ инвестору.  До момента передачи имущества инвесторам, инвестиции в размере фактических затрат на выполнение работ будут считаться авансами.

В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса. С учетом ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой поступления этих доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Статья 249 Налогового кодекса РФ определяет, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним липом другому лицу. При этом не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер; передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товариществ (договора о совместной деятельности).

Кроме того, согласно ст. 14 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период создания объекта инвестиционной деятельности. Согласно п. 6 Закона собственниками объекта недвижимости являются инвесторы, вложившие собственные средства в создание объекта недвижимости.

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30.12.3993 года № 160 (п.3.2.1) предусмотрено, что к законченному строительству относятся; принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке, В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются cо счета «Капитальные вложения» на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Исходя из вышеизложенного, следует, что собственником средств, поступивших в распоряжение заказчика, является инвестор. Получение данных средств и последующая передача объекта инвестиции инвестору реализацией не является. В соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 года № 94н такие средства учитываются на отдельном счете 86 «Целевое финансирование».

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина РФ от 20.12.1994 года №164 при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы на содержание подразделений, занятых организацией строительства. При этом, поскольку приобретение материалов для строительства является целевым использованием средств инвесторов, списание материалов, вне зависимости от того, осуществляется строительство с привлечением подрядчиков, или собственными силами, подлежит учету непосредственно по счету 08 «Капитальные вложения».

Таким образом, как правомерно отмечено судом первой инстанции, доходом заказчика не может быть 100% от полученных от инвесторов средств, поскольку расходы на приобретение материалов для строительства, а также расходы на услуги подрядчиков подлежат учету на счете учета капитальных вложений с последующим списанием за счет источников финансирования. При этом данные бухгалтерского учета, ведущегося у налогоплательщика, не свидетельствуют о выполнении им функций подрядчика. Доказательств обратного в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ Инспекцией в материалы дела не представлено. Кроме того, налоговый орган не доказал, что заявитель, будучи подрядчиком, вел журнал выполненных работ.

По этой же причине (упрощенная система налогообложения), Общество не составляло акты выполненных работ КС-2, КС-3.

Отражение в бухгалтерском учете сведений об оприходовании материалов, наличии общепроизводственных, общехозяйственных расходов, также не является доказательством выполнения заявителем функций подрядчика; приобретение материалов с последующим предоставлением их для выполнения работ подрядчикам является одной из функций заказчика.  По счету «Основное производство» учитываются операции, относящиеся исключительно к выполнению Обществом иных, подрядных работ, не имеющих отношение к строительству жилья. Кроме того, записи по счетам 25 и 26 также не свидетельствуют о выполнении функции подрядчика, так как являются стандартными расходами на осуществление функций заказчика и общехозяйственные расходы.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа относительно выполнения Обществом строительно-монтажных работ силами специалистов, привлеченных от ООО «Стройкадры» и ООО «Бригстрой».

Так, утверждая, что заявитель выполнял функции подрядчика при строительстве жилых домов, налоговый орган указал, что в ходе выездной налоговой проверки были проведены мероприятия налогового контроля, а именно: истребованы документы у ООО «Бригстрой» и ООО «Стройкадры», которые в проверяемом периоде предоставляли строительные бригады и отдельных специалистов для выполнения работ на строительных площадках Общества, что подтверждается предоставленными в Инспекцию договорами возмездного оказания услуг по поиску, подбору, обучению персонала, актами приемки оказанных услуг, заявками, поданными налогоплательщиком на предоставление специалистов, актами сверок.

Между тем, как следует из оспариваемого решения, налоговый орган проводил мероприятия налогового контроля только в отношении ООО «Стройкадры». Отношения Общества с ООО «Бригстрой» не были предметом исследования при проведении налоговой проверки в отношении заявителя, сведения о данной организации и сделках с Обществом в оспариваемом решении не отражены. Представленные в дело первичные бухгалтерские документы ООО «Бригстрой» получены вне рамок налоговой проверки Общества, при этом указанные документы не имеют никакого отношения к проверке налогоплательщика, так как при ее проведении не исследовались.

Кроме того, не является доказательством исполнения заявителя функций подрядчика то,  что контрагенты заявителя, принимавшие на обслуживание построенные жилые дома, указывали Общество в качестве генподрядчика.

В соответствии с п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса РФ,  если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Таким образом, квалифицирующим признаком отношений генерального подряда, является наличие у него права на привлечение третьих лиц для выполнения своих обязанностей.

Однако, в силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости.

Материалами дела установлено, что все заключенные Обществом договора долевого участия в строительстве и инвестирования предусматривают право Застройщика (заказчика) на привлечение третьих лиц для осуществления строительства.

Следовательно, заказчик (Застройщик) не может совмещать свои функции с функциями генподрядчика, поскольку право на привлечение третьих лиц у Заказчика (Застройщика) уже имеется.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 года № 71а Акт по форме КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности. Таким образом, данный документ применяется для подтверждения выполнения требований, предусмотренных законодательством для регулирования специального объекта имущественных отношений — объекта недвижимости.

Следовательно, указанный документ не является первичным документом, служащим основанием для исчисления сумм налога, а также, что обоснованно отмечено судом первой инстанции, форма КС-14 не может являться основанием для квалификации отношений сторон — это может быть осуществлено только на основании заключенных договоров и фактических отношений сторон.

В соответствии с указанным Постановлением Госкомстата РФ, Акт составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика.

В то же время, типовой формой не предусмотрен реквизит для подписи Заказчика, для случаев, когда объект принимается инвестором от заказчика (как имеет место в рассматриваемом случае). В силу этого, в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, всегда на месте подписи генерального подрядчика расписывается заказчик, поскольку налогоплательщик не имеет права изменять унифицированные формы документов.

Аналогично не может являться основанием для квалификации отношений сторон указание на Общество в качестве генподрядчика во внутренних документах товариществ собственников жилья, принявших построенные дома к эксплуатации.

Так как Обществом в соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 и п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденных Приказом Минфина от 30.12.2993 года № 160 был принят метод определения дохода по окончании всего строительства, финансовый результат и, соответственно прибыль Общества, определяется по завершению строительства.

Согласно п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках  целевого  финансирования.  Законодательство  не  устанавливает порядка ведения такого учета.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что Общество вело раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. В регистрах внутреннего учета Общество отражало все поступления и начисления в разрезе по каждому инвестору, договору. Строительство на целевые средства велись в рамках совместной деятельности с правообладателями земельных участков; расходы средств инвесторов (дольщиков) учитывались по выделенному балансу. Применяемая налогоплательщиком система учета позволяет определить использование средств инвесторов, а также определить экономию по завершении строительства объекта, что не оспаривается налоговым органом. То есть, заявитель вел раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. Ведение раздельного учета расходов на содержание заказчика законодательство не предусматривает.   Содержание службы заказчика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта, расходы в данной части носят также инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом.

Как было указано выше, Обществу по указанному эпизоду, в том числе, начислен НДС, так как Общество, по мнению налогового органа, должно было уплатить суммы НДС с полученных средств по договорам об участии в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, поскольку данный вид договора является частным случаем договора строительного подряда. Существенные условия такого договора совпадают с существенными условиями договора строительного подряда. Деятельность Общества по договорам долевого участия в строительстве представляет собой возведение объекта недвижимости для возмездной передачи их другим лицам, следовательно, результаты этой деятельности имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей