Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2009 по делу n 07АП-6176/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

из следующего.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.    При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Пунктом 2 названной статьи имущественные права исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях  определения объекта налогообложения.

При передаче обществом права требования на объект, принадлежащий ему по договору о долевом участии в строительстве, оно передает имущественное право. Принимая во внимание, что договор о долевом участии в строительстве жилья является инвестиционным, отношения между обществом (цедентом) и другими лицами (цессионариями) по передаче имущественного права на основании соглашений об уступке права требования (цессии) по договору о долевом участии в строительстве соответственно также носят инвестиционный характер. В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается реализацией товаров (работ или услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Передача имущественных прав, согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ  не относятся к понятию имущества.

В случае реализации физическим лицом, являющимся учредителем (участником) организации, доли в уставном капитале этой организации данное физическое лицо получает доход от реализации имущественных прав на участие этого лица в получении соответствующей доли имущества юридического лица.

В случае реализации прав требования по инвестиционному договору физическое лицо также получает доход от реализации имущественных прав.

По правилам подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций, отнесены к доходам от источников в Российской

Федерации. При этом указанный пункт статьи 208 НК РФ, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, устанавливающей особый порядок исчисления налога непосредственно самим налогоплательщиком в отношении отдельных видов доходов налогоплательщика, исчисление и уплату налога производят самостоятельно физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Согласно пунктам 6, 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая изложенное, суд полагает, что положения статьи 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале доходы и на случаи реализации имущественного права по договору об инвестиционной деятельности на строящийся объект.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, в проверяемый период 2006-2007 Общество не являлось налоговым агентом в отношении Белякова, в связи с чем, у него отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечисления НДФЛ с выплаты за приобретенную у Белякова долю в уставном капитале ООО «Демидофф-Агро».

По тем же основаниям не являлось налоговым агентом в отношении Трушина И.Н. в связи с чем, у него отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечисления налога на доходы физических лиц с выплаты за приобретенное у Трушина имущественное право на строящийся объект в соответствии с Соглашением о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 21.02.2006г. №1/ИН.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции находит несостоятельным довод налогового органа о расширительном толковании судом первой инстанции нормы статьи 228 НК РФ.

По этим же основаниям неправомерно наложение штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 326 726.26 руб. поскольку обязанность по перечислению НДФЛ отсутствовала у Общества.

В  ходе проверки налоговым органом было установлено, что заявителем в нарушение статьи 226 НК РФ не был исчислен и удержан НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за использование заемными средствами.

Оспаривая доначислению пени - 8014,13 руб., штрафа по статье 123 НК РФ – 690,16 руб. Общество ссылается на статью 212 НК РФ, в соответствии с которой  определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в установленные статьей 223 НК РФ сроки.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что организация предоставляла займы физическим лицам, при этом за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами у заемщиков в соответствии с пунктом 2 статьи 212 НК РФ образовался доход в виде материальной выгоды. Проверкой установлено, что работниками ЗАО «Сибакадеминвест» Васильевым Н.Я., Жеребцовым Г.В., Каленской А.С., Лабун Д.Н., Суенковой СВ., Тугуновой В.В., Яковлевым ВН., Ненашевым А.Б., Дубининым Е.В., Поповым Ю.В. в 2006- 2007 гг. получена материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, выданными этим лицам организацией. При этом НДФЛ с данного вида дохода, полученного этими лицами от ЗАО «Сибакадеминвест», налоговым агентом не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет. С материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации НДФЛ не удержан налог в сумме - 34 508 руб. и не перечислен в бюджет.

По мнению Инспекции Общество, исходя из норм пункта1 статьи 209 НК РФ, пункта1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество признается налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ при выплате дохода. В отношении всех доходов, полученных физическим лицом от организации (кроме случаев предусмотренных статьями  214.1, 227, и 228, пунктом  2 статьи 226 НК РФ) последняя как источник выплаты признается налоговым агентом и обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ при выплате дохода (пункты 1, 4 статьи 226 НК РФ). Исключений для каких-либо видов дохода (помимо названных) нет. Поэтому все доходы - в денежной, натуральной формах, в виде материальной выгоды - подлежат налогообложению у источника их выплаты.

Следуя материалам дела, с учетом пояснений сторон, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в указанной части.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством.

В силу положений статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, то есть в день уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период. Указанные налогоплательщики в соответствии со статьей 228 НК РФ обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию.

Согласно пункту 1 статьи 26 НК РФ, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем

налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Из содержания указанных статей следует, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, а организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком.

Согласно пунктам 6, 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Согласно внесенным подпунктом «б» пункта 3 статьи 1 Закона № 216-ФЗ изменениям в положения подпункта 2 пункта 2 статьи 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Следовательно, у организации, заключившей со своими работниками договоры беспроцентного займа, обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, полученной работниками от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, возникает с 01.01.2008г. в силу прямого указания НК РФ. До указанной даты в действующем законодательстве не предусматривалась обязанности организации, выдавшей данные средства, выступать в качестве налогового агента.

Учитывая изложенное, арбитражный суд Новосибирской области правомерно  пришел к выводу о необоснованности решения налогового органа в оспариваемой части пени - 8014,13 руб., штрафа по ст. 123 НК РФ – 690,16 руб., в связи с чем доводы апелляционной жалобы налогового органа в этой части несостоятельные.

Кроме этого апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности привлечения  Общества к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 243 463,12 руб.

Согласно пункту 1 статьи 123 НК РФ неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения по статье 123 НК РФ состоит в бездействии, то есть в невыполнении налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей, и в конечном итоге выражается в неправомерном не перечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена

ответственность.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2003 № 175-О указано, что неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом (статья 123 НК РФ).

При этом ответственность налоговых агентов предусмотрена за невыполнение ими публично-правовой обязанности по удержанию и (или) перечислению (неполному перечислению) в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

Как следует из текста оспариваемого решения, Приложения №12 к решению, сумма неперечисленного Обществом в бюджет НДФЛ составляет 319 203,50 руб. Общество не оспаривает сумму штрафа, подлежащую взысканию с него в размере 63 840,70 руб. по статье 123 НК РФ (319 203,5 Х 20%). Поскольку Общество перечислило в бюджет НДФЛ до начала проверки, налоговый орган неправомерно применил статью 123 НК РФ к сумме налога, превышающей недоимку налогоплательщика