Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2010 по делу n 07АП-5454/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

учета для расчета налога на прибыль в Обществе производилось перераспределение расходов по видам деятельности (счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы по продажам»), относящихся к уплате ЕНВД (реализация покупных товаров), и к уплате налога на прибыль (реализация собственной продукции).

Налоговой проверкой было установлено, что в Обществе расходы, относящиеся к реализации покупных товаров, составили за 2006 год - 366 660 рублей, за 2007 год - 333 985 рублей, за 2008 год - 267 269 рублей.

Однако порядок распределения расходов установлен п. 9 ст. 274 ПК РФ: пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД в общем доходе организации по всем видам деятельности (письмо ФНС России от 24.03.2006г. № 02-1-07/27).

Указанный порядок распространяется на распределение сумм расходов на продажу (счет 44), в том числе и общехозяйственных расходов, относящихся к виду деятельности «Торговля», которые нельзя отнести непосредственно к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, или к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Поскольку методика распределения расходов в Налоговом кодексе РФ не прописана, то она закреплена в учетной политике Общества для целей налогообложения.

Таким образом, определение расходов на продажу по видам налогообложения (налог на прибыль, ЕНВД) производится по данным учета исходя из фактических расходов на продажу (включая и общехозяйственные расходы) в два этапа.

Сначала определяется доля общехозяйственных расходов по видам деятельности: производство, торговля (реализация собственной продукции и покупных товаров). Затем определяются все расходы на продажу (по счету 44) и по доле доходов, переведенных на уплату ЕНВД, определяется фактические расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

За 2006 год расходы на продажу счет 44 без общехозяйственных расходов составили 1 985 309 рублей (2 351 696 рублей оборот по дебету счета 44 по главной книге - 366 660 рублей общехозяйственные расходы, неправомерно отнесенные на расходы).

Общехозяйственные расходы по счету 26 «Общехозяйственные расходы» составили 6 872 786,2 рублей. Выручка по торговле составила 28 534 964,6 рублей или 24,79% в общем объеме деятельности (28 534 964,6:115 089 236,38 х 100).

Сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к виду деятельности «Торговля», составила 1 703 763,70 (24,79% от 6 872 786,2 рублей) рублей. Таким образом, сумма расходов по счету 44 составила 3 689 072,7 (1 985 309 рублей + 1 703 763,7 рублей) рублей, которую следует перераспределить по видам налогообложения.

Выручка от реализации покупных товаров составила 19 466 888 рублей или 16,9% к общему объему деятельности. Сумма расходов на продажу относящаяся к расходам деятельности, по которым переведена на уплату ЕНВД, составила 623 453,28 рублей (16,9% от 3 689 072,7 рублей). Таким образом, обществом не полностью определены расходы 256 793,28 (623 453,28-366 660) рублей.

За 2007 год расходы на продажу счет 44 без общехозяйственных расходов составили 1 869 444 рублей (2 203 429 рублей оборот по дебету счета 44 по главной книге - 333 985 рублей общехозяйственные расходы, неправомерно отнесенные на расходы).

Общехозяйственные расходы по счету 26 «Общехозяйственные расходы» составили 6 985 595,6 рубля. Выручка по торговле составила 27 687 777,6 рублей или 23,70% в общем объеме деятельности (27 687 777,6:116 843 505,42 х 100).

Сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к виду деятельности «Торговля», составила 1 655 586,16 (23,70% от 6 985 595,6 рублей) рублей. Таким образом, сумма расходов по счету 44 составила 3 525 030,16 рублей (1 869 444 рублей + 1 655 586,16 рублей), которую следует перераспределить по видам налогообложения.

Выручка от реализации покупных товаров составила 21 802 980 рублей или 18,65% к общему объему деятельности. Сумма расходов на продажу относящаяся к расходам деятельности, по которым переведена на уплату ЕНВД, составила 657 418,12 (18,65% от 3 525 030,16 рублей) рублей.

Таким образом, обществом не полностью определены расходы 323 433,12 (657 418,12-333 985) рублей.

За 2008 год расходы на продажу счет 44 без общехозяйственных расходов составили 2 337 337 рублей (2 604 606 рублей оборот по дебету счета 44 по главной книге - 367 269 рублей общехозяйственные расходы, неправомерно отнесенные на расходы).

Общехозяйственные расходы по счету 26 «Общехозяйственные расходы» составили 6 723 359,97 рубля (Приложение №7). Выручка по торговле составила 26 301 643,8 рублей или 23,58% в общем объеме деятельности (26 301 643,8:111 522 462,11 х 100).

Сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к виду деятельности «Торговля», составила 1 585 368,28 (23,58% от 6 723 359,97 рублей) рублей. Таким образом, сумма расходов по счету 44 составила 3 922 705,28 рублей (2 337 337 рублей + 1 585 368,28 рублей), которую следует перераспределить по видам налогообложения.

Выручка от реализации покупных товаров составила 19 982 888 рублей или 17,9% к общему объему деятельности. Сумма расходов на продажу относящаяся к расходам деятельности, по которым переведена на уплату ЕНВД, составила 702 164,24 (17,9% от 3 922 705,28 рублей) рублей.

Таким образом, обществом не полностью определены расходы 434 895,24 (702 164,24 - 207 269) рублей.

По мнению налогового органа, Обществом излишне отнесена на расходы в 2006, 2007 годах сумма транспортных расходов без подтверждения первичными документами в размере 447 820 рублей (в 2006 году - 274420 р., в 2007 году -173 400 р.).

Между тем, помимо оказания услуг по перевозке грузов, оформленных договором №01 от 01.01.2006г. (ежемесячная стоимость услуг составляет 24 000 руб.) и договором №01 от 01.01.2007г. (ежемесячная стоимость услуг составляет 28 800 руб.), ООО ПТФ НОПС «Кооптехтранссервис» оказывало Обществу услуги по техническому обслуживанию автомобиля Газель г.и. О 135 МА, принадлежащего Обществу.

По данному виду услуг заключены договоры №89 от 01.09.2005г., от №14 от 01.01.2007г., согласно которым в 2006 году стоимость услуг составляла 2500 руб. в месяц, в 2007г.- 3000 руб., составлялись акты сдачи-приемки оказанных услуг и выставлялись счета.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Инспекция неправомерно включила данные суммы в таблицы №ЗП и №7П Решения, отнеся их к расходам по перевозке грузов.

Таким образом, фактически сумма транспортных расходов по перевозке грузов за 2006 год составит 254 420 руб., за 2007 год - 158 400 руб.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ под документально подтвержденнымирасходами понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии  с законодательством  Российской Федерации, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Следует учесть, что если налогоплательщик не перевозит груз самостоятельно, то ему нужно подтвердить не факт транспортировки, а приобретение таких услуг у сторонней организации, их оплату. Приобретение услуг можно оформить разными документами (акт выполненных работ, счет-фактура, договор и т.д.) и накладной по форме 1-Т для этого не требуется. Эти документы будут прямо подтверждать оказание услуг сторонней организацией и косвенно - сам факт транспортировки, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 4.4 Договора №01 от 01.01.2006г. и п. 4.4 Договора №01 от 01.01. 2007г. «На перевозку грузов, пассажиров автомобильным транспортом ООО ПТФ НОПС «Кооптехтранссервис» Заказчик (Общество) обязан предоставить Предприятию (ООО ПТФ НОПС «Кооптехтранссервис») на предъявленный к перевозке груз товарно-транспортную накладную установленной формы, являющуюся основным перевозочным документом, по которому производится прием груза к перевозке, перевозка грузов и сдача его грузополучателю.

Однако, согласно п. 120 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001г. №119н выписывать товарно-транспортную накладную обязан Продавец товара при осуществлении продажи (поставки) данного товара. Между Обществом и ООО ПТФ НОПС «Кооптехтранссервис» существовали отношения в сфере перевозки товара - транспортные услуги.  Для данной категории отношений выставление товарно-транспортной накладной Заказчиком не производится.

Соответственно, условия договора о предоставлении Заказчиком (Обществом) товарно-транспортной накладной не подлежат применению сторонами, так как они противоречат законодательству РФ.

Тот факт, что Заказчик (Общество) не предоставлял товарно-транспортную накладную, также свидетельствует о том, что товар не передавался под ответственность водителя, перевозившего груз, то есть Обществу были оказаны не транспортно-экспедиторские, а только транспортные услуги. Сопровождение груза осуществлялось экспедитором Общества, на котором и лежала ответственность за сохранность товаров.

Соответственно, Исполнитель (ООО ПТФ НОПС «Кооптехтранссервис») оказывал не все услуги, перечисленные в договоре, а только те, которые требовались Заказчику.

Согласно подпункту 6 пункта 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся работы (услуги) производственного характера, к которым в свою очередь, относятся транспортные услуги сторонних организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В Налоговом кодексе РФ (ни в ст. 252, ни в ст.254) не содержится перечня документов, согласно которому должны быть подтверждены те или иные расходы, в частности, затраты по транспортным услугам.

В соответствии с пунктом 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На основании положений пункта 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов (к которым относятся затраты на транспортные услуги) признается дата подписания акта приема-передачи услуг (работ).

Учитывая изложенное, акты, составленные ООО ПТФ Новосибирского облпотребсоюза «Кооптехтранссервис», подтверждают осуществление произведенных расходов по перевозке грузов (напитков) и вместе с выставленными счетами являются основанием для оплаты Обществом полученных услуг.

В ходе налоговой проверки Обществом были документально подтверждены реальные затраты на транспортные услуги сторонней организации путем предоставления Инспекции договоров на перевозку грузов, актов сдачи-приемки работ (услуг), счетов. Указанные услуги Обществом оплачены безналичным перечислением.

Как установлено судом первой инстанции, налоговый орган не оспаривает реальности и фактического оказания Обществу транспортных услуг по перевозке и не оспаривает факт оплаты Обществом оказанных ему услуг, а также не ставит под сомнение достоверность содержащихся в представленных документах данных.

При таких обстоятельствах, операции по перевозке грузов Обществом можно считать обоснованными, так как они документально подтверждены и требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса выполнены.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что отсутствие товарно-транспортной накладной по форме № 1 -Т при наличии других документов о произведенных расходах не означает, что общество не выполнило требования пункта 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ.

Кроме того, Инспекция, ссылаясь на обязательное применение формы №1-Т «Товарно- транспортная накладная», утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997г. №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» считает, что только наличие товарно-транспортной накладной по форме №1-Т может подтвердить факт оказания транспортных услуг. При этом Инспекция не принимает во внимание то обстоятельство, что Постановление Госкомстата не опубликовано в официальных изданиях, и, следовательно, не подлежит применению в качестве правового документа.

Из материалов дела следует, что на момент проведения выездной налоговой проверки работал главный бухгалтер - Новикова И.П. Она не работала в должности главного бухгалтера в проверяемых налоговых периодах, поэтому ею была дана некорректная объяснительная, касающаяся наличия путевых листов.

По вышеуказанным операциям путевые листы имеются, и данное обстоятельство подтверждается копиями экземпляров путевых листов, запрошенных у контрагента Общества но данным услугам - ООО ПТФ НОПС «Кооитехтранссервис». Следовательно, существуют талоны Заказчика (Общества), на основании которых и выписывались счета на оплату.

Таким образом, инспекцией при проведении проверки было некорректно осуществлено распределение общехозяйственных расходов общества, поэтому занижение Обществом налогооблагаемой базы за 2006-2008гг. составляет не -745 356,8 рублей в 2006 году, 903 862,5 рублей в 2007 году, 878 069,8 рублей в 2008 году, а - 256 793,28 рублей в 2006 году, 323 433,12 рублей в 2007 году, 434 895,24 рублей в 2008 году.

Обществом правомерно отнесены на расходы в 2006, 2007 годах затраты на транспортные услуги в сумме 447 820 рублей, так как в соответствии с требованиями ст.252 Налогового кодекса они документально подтверждены.

Также, по мнению налогового орана, Общество неправильно исчислило налог на прибыль организаций в 2006, 2007, 2008 годах, поэтому согласно решения доначислен налог на прибыль организаций в сумме 7 211 191 рублей, а также начислены пени и штрафы в общей сумме 1 946 351,57 рублей за несвоевременность перечисления данного налога.

Вместе с тем, по предоставленным в ИФНС декларациям в строке 010 «Доходы от реализации» отражены суммы: в 2006 году 100 879 112 рублей; в 2007 году 101 239 020 рублей; в 2008 году 97 217.112 рублей.

Данные суммы фактически не подтверждаются поступлениями, связанные с расчетами за реализованную продукцию, так как при закрытии счета 90 «Продажи» по дебету и по кредиту сумма оборотов увеличивается на внутреннее перемещение.

В соответствии с п. 5 раздела I Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ Утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 года № 107н, от 24 марта 2000 года № 31н, от 18 сентября 2006 года № 116н) ЗАО «Краснозерский пивкомбинат», пользуясь правом самостоятельного регулирования бухгалтерского учета на предприятии, сформировал свою учетную политику, исходя из своей структуры отраслевой принадлежности, особенностей деятельности и рабочего плана счетов