Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 по делу n А45-27290/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

воздействия на комиссионера в случае приобретения комиссионером товара на невыгодных для него (комитента) условиях (по явно невыгодной цене, с неправомерно высокими затратами и т.д.), принимает все условия, которые устанавливает ОАО «Метелево» (поставщиков товара, вид и сорт пшеницы, объем товара и его цену), что не соответствует поведению комитента при реальных отношениях с комиссионером.

В ходе налоговой проверки установлено и не оспаривалось обществом, товар приобретался за счет собственных средств налогоплательщика, обществом «Аграрные технологии» перечисления налогоплательщику до приобретения товара не производились, что противоречит содержанию договора комиссии, по условиям которого оплата поставщикам зерна и услуг грузоотправителя  осуществляется налогоплательщиком за счет  средств ООО «Аграрные технологии».

 Обществом данная сделка в налоговом и бухгалтерском учете отражена как купля - продажа, при исчислении дохода от которой следует учитывать полную стоимость реализованной в адрес ООО «Аграрные технологии» пшеницы.

 Соглашаясь с позицией налогового органа о том, что фактически имела место быть сделка купли - продажи, налогоплательщиком приведен довод о реализации в рамках указанной сделки продукции собственного производства, обезличенной от давальцев и хранившейся на элеваторе по классности в рамках заключенных с ОАО «Купинский элеватор» договоров от 21.09.09. №17, от 08.09.2010 №15 СХ, от 29.08.2011 №1СХ.

Отклоняя данный довод общества, суд первой инстанции на основании вышеизложенного, с учетом положений 128, 807, 886, 890 Гражданского кодекса Российской Федерации, условий заключенных с ОАО «Купинский элеватор» договоров и представленных в материалы дела документов, пришел к правильному выводу, что  деятельность налогоплательщика в рамках заявленного договора по закупу и реализации закупленного зерна производилась по заказу ООО «Аграрные технологии» и для него. 

Карточками по учету зерна подтверждается ведение  обществом «Купинский элеватор» раздельного учета покупного и собственного зерна, переданного на хранение от ОАО «Метелево».

Реализация обществу «Аграрные технологии» покупной пшеницы 5 класса в количестве 2000 тонн по товарным накладным от 26.10.10 № 211 и от 29.10.10 № 212 на сумму 10 335 000 рублей отражена налогоплательщиком в учете как выручка от реализации покупного зерна.

Подтверждающими документами, в том числе, являются исследованные судом договор комиссии от 15.10.10 № 3 с дополнительными соглашениями, карточки счета 41 «Товары» за 2010 год, расчет финансовых результатов за 2010 год, отчет по проводкам счета 90 «Продажи» за 2010 год, две карточки по учету зерна, платежные поручения, отчеты комиссионера от 31.10.2010 и от 30.11.2010 .

Так, из отчетов комиссионера от 31.10.2010 и от 30.11.2010 следует, что  обществу «Аграрные технологии»  реализовано купленное для него зерно.    

 В карточке счета 41 «Товары» за 2010 год (приложение № 1 к отзыву) налогоплательщиком отражены как  учет покупки зерна в течение 2010 года, так и его реализация,  в том числе  пшеницы 5 класса в количестве 2 000 тонн, отгруженной 26 и 29.10.2010.

В отчете по проводкам счета 90 «Продажи» (приложение № 4 к отзыву) (в Дебете счета) отражена в учете  себестоимость пшеницы 5 класса, реализованной 26 и 29.10.2010 в количестве 2000 тонн. Пшеница списана со счета 90 «Продажи» в количестве и суммах, соответствующих количеству и суммам приобретенной пшеницы и датам приобретения.

В расчете финансовых результатов за 2010 год (приложение № 13 к акту проверки), представленном налогоплательщиком в ходе выездной проверки, по строкам с порядковыми номерами 138 и 142, где отражена реализация пшеницы 5 класса в адрес ООО «Аграрные технологии» в графе «Расходы, связанные с производством и реализацией» отражена себестоимость покупной пшеницы, а не собственной (себестоимость собственной пшеницы, рассчитанная в годовом отчете налогоплательщика составляет 260.07 руб. за 1ц., а себестоимость реализованной пшеницы 5 класса должна была составлять 5 201 т.руб. вместо 9 001 т. руб.).

Судом отклонен как документально не подтвержденный довод общества о не отражении им 25.11.2010  реализации пшеницы 4 класса клейковиной 18-20% в количестве 21.3 тонны на сумму 115 020 рублей по договору комиссии потому, что  для реализации имелась собственная пшеница.  При этом судом первой инстанции указано на непредставление  обществом доказательств наличия договорных отношений на реализацию партии пшеницы 4 класса в количестве 21.3 тонны с ООО «Аграрные технологии», неведение налогоплательщиком в нарушение требований пункта 8 статьи 346.5 НК РФ раздельного учета реализации собственной и покупной продукции, что указанная пшеница является  продукцией собственного производства.

Согласно пояснениям директора и главного бухгалтера ОАО «Метелево», налогоплательщик за 2010 год самостоятельно отражал наличие остатка и движение собственного зерна, находящегося на хранении в ОАО «Купинский элеватор»: остаток собственной пшеницы 5 класса на 31.12.2010 составил 2 437,877 т., расход собственной пшеницы 5 класса в 2010 году – 883,412 т.

В порядке статьи 90 НК РФ Инспекцией проведен допрос директора ОАО «Метелево» Зайцева Н.В. в качестве свидетеля.

Согласно протоколу допроса Зайцева Н.В. от 23.03.2012 № 27, все зерно было закуплено с целью перепродажи и получения прибыли, зерно урожая 2010, закупленное в августе-декабре 2010, реализовано обществу «Аграрные технологии». 

Платежными поручениями от 21.10.10 № 261 на сумму 5 035 000 рублей, от 28.10.10 № 268 на сумму 3 000 000 рублей, от 01.11.10 № 272 на сумму 300 000 рублей подтверждается оплата за пшеницу 5 класса. В назначении платежа имеется ссылка за пшеницу 5 класса на основании договора комиссии на покупку зерна от 15.10.10 № 3.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда о реализации налогоплательщиком по указанным сделкам покупной пшеницы,  согласившегося с определением  процентной доли в реализации обществом покупного и собственного зерна реализацию как покупную пшеницу 4 класса в количестве 1021,3 т., 5 класса в количестве 2000 тонн.

 По вопросу отнесения к реализации покупной или собственной продукции пшеницы, полученной у элеватора в качестве займа  в количестве 1025,611 т. на сумму 2 256 344 рубля, судом установлено и подтверждается материалами дела, что налоговый орган не включал в выручку от реализации возврат заемной пшеницы в количестве 453,515т. на сумму 911 156 рублей 99 копеек.

Следуя материалам дела, общество 03.05.2010, получив от ОАО «Купинский элеватор» пшеницу 4 класса в количестве 1025,611 т. по договору займа (том 10, лист дела 40),  24.06.2010 возвратило элеватору часть заемной пшеницы  в количестве 453,515 т. (том 7, листы дела 7,8).

Сумма в 911 156 рублей 99 копеек включена налогоплательщиком в выручку самостоятельно, что подтверждается представленными в ходе проверки документами: счетом 90 «Продажи», оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», расчетом финансовых результатов за 2010 год, счетом-фактурой от 21.06.10 № 54, товарной накладной от 21.06.10 № 186.

 Приняв данную выручку, налоговый орган учел ее при процентном соотношении долей при реализации покупного и собственного зерна как выручку от реализации собственной продукции.

В суде первой инстанции налоговый орган представил расчет (том 7, лист дела 48), в котором исключил указанную сумму из общей суммы выручки от реализации продукции собственного производства за 2010 год.

Учитывая, что обществом не представлено суду доказательств реализации заемного зерна в количестве 1025,611 т, его доводы о реализации указанного зерна 30.03.2010 ООО «Сибагротех» отклонены как противоречащие фактическим обстоятельствам дела, поскольку заем имел место 03.05.2010. 

 При таких обстоятельствах, вывод суда о правомерности учета налоговым органом  указанного зерна в качестве покупного  является правильным.

 Кроме того, общество не согласно с отражением Инспекцией в выручке от реализации покупных товаров (работ, услуг) передачу пшеницы 4 класса клейковиной 18-20% в количестве 368,365т. на сумму 810 403 рубля.

 Отклоняя в указанной части доводы налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговым органом правомерно включены  810 403 рублей в выручку от реализации товаров (работ и услуг) обмен пшеницы  собственного производства 4 класса клейковиной 21-22% в количестве 368,365т., а стоимость пшеницы 4 класса клейковиной 21-22% в сумме 911 156,99 рублей включена в выручку от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком самостоятельно и учтена налоговым органом как выручка от реализации собственной пшеницы.

Как установлено судом, пшеница 4 класса клейковиной 21-22% в количестве 368,365т. по акту на перечисление принятого зерна из одного вида в другой от 27.01.10 № 23 была обменена и оприходована как пшеница 4 класса клейковиной 18-20% , поступившая от ООО «СЗК», в том же количестве по акту от 27.01.10 № 24, что также следует из карточки по учету движения зерна ОАО «Метелево» и  расшифровки движения зерна ООО «СЗК», предоставленной элеватором (том 7, листы дела 30,31).

В дальнейшем данная пшеница была отгружена в адрес ООО «Аграрные технологии» по товарной накладной от 09.02.10 № 16 в составе 2000 тонн на сумму 4 400 000 рублей.

Выручка по данной товарной накладной была учтена как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг).

Выручка в сумме 810 403 рубля для расчета процентных долей в реализации покупного и собственного зерна учтена налоговым органом как выручка от реализации собственной пшеницы в количестве 368,365 т. 

Как правильно указал суд первой инстанции, в данном случае наличие письменного договора мены в силу статей 567-571 Гражданского кодекса Российской Федерации,  главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации не является обязательным условием его заключения, данная сделка может подтверждаться иными доказательствами.

На основании изложенного, правильным является вывод суда, что по указанным трем позициям общая сумма реализации продукции собственного производства (только по пшенице), высчитанная налогоплательщиком  в расчете от 20.05.2013 (том 10, лист дела 39) , подлежит уменьшению на сумму 18 916 767 рублей (15 850 020 + 2 256 344 + 810 403), и составляет 18 132 347 рублей (37 049 114 – 18 916 747), в связи с чем доводы апелляционной жалобы в указанной части подлежат отклонению.

Судом установлено, что расхождения по выручке от реализации ячменя на сумму 24990 рублей и овса на сумму 23 600 рублей не подтверждены: выручка от реализации ячменя в 2010 году составила всего 1 302 000 рубля, от  реализации овса в 2010 году составила 1 808 600 рублей, что отражено в оспариваемом решении налогового органа и документально подтверждено самим налогоплательщиком.

По другим позициям в отношении зерновых культур у налогового органа и налогоплательщика разногласий не имеется. 

 Количество остатка пшеницы 4 класса на начало налогового периода (01.01.2010 г.) составляет 1662,2 т., в том числе: собственного производства - 565,298 т., покупной - 1096,902 т., общие суммы приобретенного и реализованного зерна в расчетах сторон совпадают и обществом не оспариваются (том 7, лист дела 1).

При отсутствии доказательств ведения обществом раздельного учета реализации собственной и покупной продукции, налоговым органом исследованы представленные   ОАО «Купинский элеватор» (с которым у налогоплательщика имеются договоры хранения) документы, по которым установлено фактическое движение товара с указанием на реализацию собственного или покупного зерна. Полученные сведения соответствуют первичным документам и регистрам бухгалтерского учета ОАО «Метелево», исследованным налоговым органом в ходе проверки.

Сравнив данные бухгалтерского учета за 2010 год налогоплательщика, в форме 16-АПК «Баланс продукции» годового отчета ОАО «Метелево» за 2010 год отражена реализация зерновых в количестве 12369,1т., и данные расшифровок по движению зерна  ОАО «Метелево» за 2010 год, представленные ОАО «Купинский элеватор» и ОАО «Метелево», суд установил, что количество реализованного с учётом возвращенного в виде займов зерна, находящегося на хранении на ОАО «Купинский элеватор», за 2010 год также составляет 12369,1т. и на основании указанных данных пришел к выводу, что все  зерно, реализованное ОАО «Метелево» в 2010 году, находилось на хранении у ОАО «Купинский элеватор». Данный факт подтверждается также сравнительным анализом карточки по счету 90 «Продажи», где вся реализация отражена в разрезе каждого контрагента по наименованиям реализованной продукции, работ, услуг и расчета финансовых результатов с первичными документами.

Кроме того, судом установлено, что с 17.03.2009 года единственным акционером ОАО «Метелево» является ООО «Новосибирские Современные Аграрные технологии», которое также является держателем 99,47% акций ОАО «Купинский элеватор», в котором в 2010 году осуществлялись операции по хранению, закупу и продаже зерна ОАО «Метелево».

С декабря 2009 года ОАО «Метелево» стало заниматься закупом и перепродажей зерна. Документы, подтверждающие закуп и реализацию зерна, перечислены в решении налогового органа (том 1, листы дела 62-71).

В сравнении с  данными годового отчета и статистической отчетности формы 29-СХ за 2010 год ОАО «Метелево» было произведено собственной пшеницы – 6988 т., а закуплено пшеницы в 1,7 раза больше, чем выращено собственной.

Вся закупленная в декабре 2009 года и в 1 квартале 2010 года пшеница урожая 2009 года 4 класса клейковиной 18-20% в количестве 3437,34 т.  реализована, что прослеживается в балансе зерна, хранящегося на ОАО «Купинский элеватор, в котором отражено всё движение зерна.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, что основным видом деятельности налогоплательщика с 2010 года является купля-продажа, а не производство сельскохозяйственной продукции, доля реализации продукции собственного производства в 2010 году при таких обстоятельствах не может превышать 70 %.

Всего выручка за 2010 год согласно приложению № 13 к акту проверки = 52 690 990 рублей минус стоимость пшеницы 4 класса клейковиной 21-22% в виде возврата элеватору по договору займа в количестве 453,515 т. на сумму 911 156 рублей 99 копеек = составила  51 779 834 рубля.

Выручка от реализации покупной продукции, работ, услуг – 28 981 588 рублей.

Выручка от реализации собственного производства - 22798246= (51779834 – 29375718)

Доля дохода от реализации продукции собственного производства 44 % = 22798246/51779834.

Доводы  жалобы о том, что судом не дана оценка представленным доказательствам по натуроплате и отпуску электроэнергии отклоняются как несостоятельные, указанные