Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу n А03-19456/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

распределяло в процентном отношении от стоимости прямых затрат по объектам учета - многоквартирным жилым домам. Согласно указанному договору предприниматель принимает на себя обязательство доставлять на постоянной основе вверенный ему Обществом груз в пункт назначения и выдать его получателю, а заказчик обязуется оплатить перевозку груза на основании счетов, выставленных перевозчиком. На основании п. 1.2 договора, стоимость услуг, оказываемых транспортными средствами перевозчика, определяется для его автомобилей исходя из времени использования транспортных средств на основании спецификации к договору. При использовании одного или нескольких транспортных средств меньше 8 часов в день, перевозчику выплачиваются денежные средства, исходя из восьмичасового рабочего дня данного автомобиля. Наименование перевезенного груза и его количество указаны в товарном разделе товарно-транспортных накладных. В качестве пунктов погрузки указаны адреса: ул. Васильева, 64, ул. Чехова, 4, ул. Васильева, 74/5, ул. Пригородная, 1, пер. Нефтяной 50а. Пунктом разгрузки указан адрес: ул. Стахановская. Грузоотправителем в значится ООО «Материалстройсервис», грузополучателем - ООО «СМУ «Материалстройсервис».

Товарно-транспортная накладная составляется грузоотправителем (п. 10 Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР « 354/7, Минавтотранспорта РСФСР № 10/1998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом», п. 2 Указаний по применению и заполнению формы № 1-Т, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78).

При этом, согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, в условиях, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно-транспортная накладная выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Согласно представленным товарно-транспортным накладным автомобили перевозили груз каждый день (за исключением выходных) в течение месяца за период с декабря 2009 г. по июнь 2010 г.

Проанализировав перечисленные выше нормы права в совокупности с фактическими обстоятельствами дела, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в нарушение постановления Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, товарно-транспортные накладные выписывались не фактическими грузоотправителями, а ООО «Материалстройсервис», тогда как из ответа Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю следует, что у Общества отсутствовали в проверяемом периоде склады в пунктах погрузки, указанные в товарно-транспортных накладных.

Поставщиками (грузоотправителями) строительных материалов являлись ООО «ПО Железобетон» (адрес организации: г. Бийск, ул. Васильева, 64), ООО «Кирпичный завод» и ООО «Кирпичный завод и К» (адрес организаций г. Бийск, ул. Чехова, 4), ООО «ТД «Авангард цемент», (адрес организации г. Бийск, пер. Нефтяной, 50а), ООО «Проммаркет» (адрес организации г. Бийск, ул. Нефтяная, 52/1), ООО «СУ-1» (адрес организации - г. Бийск, ул. Васильева, 64), ОАО «Бийскстройкомплект» (адрес организации - г. Бийск, ул. Васильева, 74/5), ООО «Бийский речной порт» (адрес организации - г. Бийск, ул. Песчаный карьер, 54А), ООО «М2» (адрес организации - г. Бийск, ул. Васильева, 74/5), ООО «Белон» (адрес организации - г. Новосибирск, ул. Богдана Хмельницкого, 56), ООО «ЖЗСМ» (адрес организации - г. Ленинск-Кузнецкий, территория Северная промзона 1), ООО «Мечел-Сервис» (адрес организации - г. Барнаул, ул. Звездная, 6).

Налоговым органом проведено сравнение анализа количества перевезенного предпринимателем груза по номенклатуре материала (бетон, раствор и кирпич) и количества поставленного этих же строительных материалов установлено, что количество перевезенного груза автомобилями предпринимателя Белокрылова В.М. превышает количество отгруженного материала поставщиками. Сопоставлением полученных от поставщиков документов с товарно-транспортными накладными, представленными ООО «Материалстройсервис» и такими же экземплярами товарно-транспортных накладных ИП Белокрылова В.М. установлены расхождения по датам доставки материалов, либо поставки товара другими транспортными средствами.

Данные обстоятельства подтверждаются и свидетельскими показаниями должностных лиц поставщиков, водителей  автомобилей (протоколы допросов Старщиковой Л.В., Кузнецовой Т.В., Вагиной Н.А., Бедарева В.А., Дубоносова В.А.)

При изложенных обстоятельства, суд первой инстанции, верно определил, что предоставленные товарно-транспортные накладные только частично подтверждают доставку на автомобилях, принадлежащих Белокрылову В.М. строительных материалов, отпущенных поставщиками в адрес ООО «Материалстройсервис», который передавал их как давальческое сырье ООО «СМУ «Материалстройсервис» без отражения остатков материалов по счету 10 на начало и конец месяца. Следовательно, весь закупленный и отгруженный материал доставлялся всегда в течение месяца.

Согласно приложения № 174-181 к акту проверки, налоговым органом, с учетом имеющихся материалов, составлен график работы грузового автотранспорта предпринимателя Белокрылова В.М. по перевозке грузов, в соответствии с которым произведен расчет стоимости услуг за фактически отработанное время по каждому автомобилю. Далее произведен расчет стоимости неподтвержденных транспортных расходов за период с декабря 2009 г. по июнь 2010 г.

Таким образом, Инспекция определила, что стоимость неподтвержденных транспортных услуг ИП Белокрылова В.М. составила 11 677 400,00 руб.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции верно указал, что стоимость документально неподтвержденных и экономически не оправданных затрат по выполнению услуг по грузоперевозке ИП Белокрылов В.М. распределена на квартиры, проданные в соответствии с представленными договорами купли-продажи (5290402,33 руб.) и договорами на участие в долевом строительстве, государственным контрактам (5 495 264,58 руб.)   Оставшаяся сумма - 891 733,09 руб., отнесена на квартиры (площадь квартир), которые не реализованы в проверяемом периоде (находятся на балансе организации по состоянию на 31.12.2010), и соответственно не влияет на размер налоговой базы в проверяемом периоде.

Подлежит отклонению довод заявителя жалобы о проведении налоговым органом выборочного сравнительного анализа количества закупленного и количества перевезенного от поставщиков груза, поскольку  согласно материалам дела налоговой проверкой охвачены все поставщики и на основании анализа информации по поставкам сделан вывод о завышении объемов перевозки.

Обратного Общество в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не доказало.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами налогового органа о том, что в нарушение статей 146, 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» от 02.12.2000 № 914, Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, Обществом занижена налоговая база по НДС в сумме 620 000 руб. за 1 квартал 2010 г., в сумме 7 656 419,09руб., в том числе за 2008 г. на 4 458 881,42руб., за 2010 г. на 3 197 537,67 руб., в сумме 290 650 руб. за 1 квартал 2009 г.

Согласно договору купли-продажи от 25.03.2010 ООО «Материалстройсерис» продало нежилое помещение - магазин, расположенный по адресу: г. Бийск, ул. Советская, 204/3 гражданам Шестакову В.П. и Шестаковой Н.Н. Пунктом 4 договора указанное нежилое помещение продано за 620 000руб. Расчет Покупателем (Шестаковыми) произведен до подписания договора частями в течение 2007 г.

В 2007 г. НДС с предоплаты не исчислялся, так как налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2007 г. (до 4 квартала 2007 г. налогоплательщик применял УСН) не отражена налоговая база по суммам полученной оплаты в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, услуг).

Сумма начисленного НДС по сделке с Шестаковыми по реализации нежилого помещения по адресу: г. Бийск, ул. Советская, 204/3 отражена по счету 90.3, в книге продаж за 1 квартал 2010, но не отражена в налоговой декларации по НДС за указанный период.

Следовательно, занижена сумма НДС, исчисленная с налоговой базы за соответствующий период, на сумму 94 576 руб.

При этом, материалами дела подтверждается, что занижение налоговой базы произошло в результате несоответствия данных первичных бухгалтерских документов и книг продаж, данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующий период.

Налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС в сумме 7 656 419,09 руб., в том числе за 2008 г. на 4 458 881,42 руб., за 2010 г. на 3 197 537,67 руб., которое произошло в результате того, что в налогооблагаемую базу не включены  суммы  инвестиционных  средств, остающиеся в распоряжении застройщика после завершения   объекта  строительства  и  передачи  застройщиком   дольщику  части  объекта недвижимости, предусмотренной договором.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Таким образом, средства, получаемые от инвесторов непосредственно на строительство, являются инвестиционными взносами, они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), относятся к целевому финансированию, не облагаются НДС и налогом на прибыль.

Средства же, оставшиеся в распоряжении застройщика в момент сдачи объектов в эксплуатацию и передачи инвесторам объектов долевого строительства, не носят инвестиционного характера, а, по сути, являются вознаграждением застройщика, поскольку  именно ради получения этих денег застройщик и осуществляет свою деятельность. Соответственно, разница между средствами, полученными от инвесторов, и фактическими затратами на строительство, не возвращенная инвесторам, облагается НДС и налогом на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. п. 8, 14 ч. 2 ст. 250, пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 4 ст. 271 НК РФ).

При таких обстоятельствах, налоговый орган на основании статьи 39 НК РФ верно определил в рассматриваемых отношениях реализацию услуг и применил положения пункта 2 статьи 153 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Необходимо отметить, что экономия, являющаяся выручкой застройщика за реализованные услуги, только с 01.10.2010 не подлежит налогообложению, поскольку Федеральным законом от 17.06.2010 № 119-ФЗ с 01.10.2010, введены изменения в статью 149 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» установлено, что объектом долевого строительства является как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Следовательно, заказчик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия. В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Таким образом, сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости.

Таким образом, Инспекция обоснованно рассчитала экономию отдельно по каждому дольщику (соинвестору). С сумм превышения затрат застройщика по переданной части объектов недвижимости по каждому дольщику на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ исчислен НДС.

Применительно к налогу на прибыль Инспекция также провела расчеты налоговой базы не в целом по объектам строительства, а по каждому дольщику (соинвестору). При этом отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику (соинвестору), соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по договору от 22.05.2007 ООО «Материалстройсервис» «Подрядчиком», граждане Нелина Т.В., Нелин A.M. и Нелин М.А. «Дольщиками». Предметом договора является строительство квартиры в новом строящемся доме по ул. Советская, 206/1-13, сумма долевого участия определена на момент заключения договора в размере 2 575 000 руб. Оплата долевого участия