Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу n А03-19456/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

поступили денежные средства с 25.09.2009 по 24.11.2010 в размере 180 447 626,00 руб. без разделения на объекты строительства, в том числе на 24.02.2010г. (на дату определения Обществом финансового результата по объекту: ул. Стахановская, 2/2) 160 243 380,00 руб.

В налоговых декларациях по НДС полученные суммы не отражены.

По объекту строительства: г. Бийск, ул. Стахановская, 2/1 получен убыток в размере 6 107 596,39 руб., по объекту: г. Бийск, ул. Стахановская, 2/2 получена прибыль на 24.02.2010г. в размере 8 649 013,98 руб.

Инспекцией определена очередность финансирования по объектам и уточнены результаты инвестиционной деятельности по мере поступления денежных средств на расчетный счет ООО «Материалстройсервис» по государственным контрактам. Дополнительно учтено поступление средств по объекту ул. Стахановская, 2/2 и увеличена налоговая база по НДС на 24.08.2010 на 649019,98 руб., на 15.09.2010 на 2000000 руб., прибыль, полученная ООО «Материалстройсервис» от инвестиционной деятельности после 01.10.2010, не включена в налоговую базу по НДС (как освобожденная от налогообложения НДС в силу пп.23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ с 01.10.2010). Со средств, поступивших по государственным контрактам, по объекту строительства ул. Стахановская 2/2 дополнительно начислено на 24.08.2010 99003руб. (649019,98*18/118), на 15.09.2010 305085руб. (2000000*18/118), всего 404088 руб., начислены пени по НДС 125391,89 руб. (п.1.1.1.2.4 решения).

По объектам строительства: г. Бийск, ул. Стахановская, 2/3, квартиры 4, 9, 14, 18, 32, 42,13, 37, 3, 8, 12 установлена прибыль в сумме 416 447,05 руб. на даты составления актов о приеме-передаче объектов в период с 20.08.2010 по 06.09.2010.

С налоговой базы 467613 руб. по объектам: г. Бийск, ул. Стахановская, 2/2 (по всем квартирам) и г. Бийск, ул. Стахановская, 2/3, квартиры 4, 9, 14,18, 32,42,13, 37, 3, 8,12 за 3 квартал 2010 начислен НДС 63525 руб., пени 19691,51 руб., штраф по НДС 12705 руб.

Налоговым органом установлено, что: -контракты заключались до момента сдачи  домов   в   эксплуатацию.   Дата   контрактов 16.09.2009, дата ввода домов в эксплуатацию - 25.11.2009; -  контрактами предусмотрены определенные обязательства, как застройщика, так и субъекта РФ, не свойственные договору купли-продажи; - согласно договорам купли-продажи, сторонами являются Продавец и Покупатель, в рассматриваемом случае  Сторонами взаимоотношений являются Застройщик (ООО «Материалстройсервис») и Субъект РФ.

Обществом самостоятельно определяется финансовый результат по вышеуказанному объекту строительства, что подтверждает, что денежные средства, полученные по договорам долевого строительства и государственным контрактам получены как целевые.

Следовательно, заключенные государственные контракты не являются договорами купли-продажи, а носят инвестиционный характер и регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», в связи с чем, подлежит отклонению довод Общества о том, что в данном случае имело место быть реализация жилых помещений, а не инвестирование средств в строительство.

Налоговым органом установлено, что Общество занизило налоговую базу по НДС в сумме 290 650 руб. за 1 квартал 2009г. путем неотражения в книге продаж, в бухгалтерской и налоговой отчетности дохода, полученного от реализации нежилого помещения ООО «СМУ «Материалстройсервис» по договору купли-продажи от 13.02.2009.

Из выписок из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество, копии договора купли-продажи от 13.02.2009 следует, что ООО «Материалстройсервис» продало ООО «СМУ «Материалстройсервис» по цене 290650 руб. нежилое помещение (магазин) общей площадью 552,9кв. м. в жилом доме по адресу: г. Бийск, ул. Мухачева, 222/2, Н-72. Таким образом, ссылки Общества на двойное налогообложении не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

С налоговой базы 290650 руб. налоговым органом обоснованно начислен НДС за 1 квартал 2009 в сумме 44336 руб., пени по НДС в сумме 13761,42 руб. Также обоснованно с дохода от реализации начислены налог на прибыль за 2009 в сумме 49263 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 8943,41 руб., штраф по налогу на прибыль 9852,60 (п.1.3.1.1 решения).

Кроме перечисленных эпизодов начисления налоговым органом НДС (на общую сумму 1306840 руб.), пеней по НДС и штрафа по НДС, выявлен факт необоснованного предъявления НДС к налоговому вычету с нарушением положений п.1 ст. 167, ст. 171, ст. 172, п.1 ст. 173 НК РФ на сумму152102 руб., в том числе за 1 квартал 2008 г. на 5 354 руб., за 1-2 кварталы 2009 г. на 95467 руб., за 1-2 кварталы 2010 г. на 51 281руб

Завышение вычетов по НДС произошло в результате несоответствия данных первичных бухгалтерских документов и книг покупок, данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды.

По данному эпизоду налоговым органом начислен НДС в сумме 152102 руб., пени по НДС 47214,35 руб., штраф по НДС 10256,20 руб.

Согласно выпискам из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество, договору купли-продажи от 07.02.2008, по которому ООО «Материалстройсервис» продает, а гражданка Максимова Л.Ю. покупает квартиру №26, расположенную по адресу, г. Бийск, ул. Кутузова, 11/1, общей площадью 52,9кв. м. по цене 800 800 рублей. Расчет между покупателем и продавцом произведен до подписания договора по приходному кассовому ордеру от 22.01.2008 №10, тогда как по состоянию на 31.12.2010 по контрагенту Максимова Л.Ю. значится кредиторская задолженность в размере 800 800 руб.

При изложенных обстоятельствах, Инспекция в соответствии со статьями  247, 249 НК РФ включила в периоде 2008 год в доходы от реализации в целях налогообложения прибыли по сделке с Максимовой Л.Ю. 800 800руб., начислила налога на прибыль192192 руб., пени по налогу на прибыль 34754,75 руб.

Из материалов дела усматривается, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации по стр. 2 030 указаны в размере 52 404руб. Согласно данным сч. 90 расходы, связанные с реализацией, не отражены. Налоговый регистр учета прямых расходов, относящихся к реализованным объектам строительства за 2008 г. отсутствует. Первичные бухгалтерские документы, подтверждающие затраты организации, связанные с реализацией, в ходе проверки не представлены.

В нарушение ст.252 НК РФ, ст.ст. 9, 10, п.1 ст. 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ необоснованно уменьшена сумма доходов от реализации, соответственно налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 52 404 руб., налоговым органом обоснованно начислен налог на прибыль в сумме 12577 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2264,15 руб.

Сумма неподтвержденных транспортных расходов и строительно-монтажных работ (по взаимоотношениям с ИП Белокрыловым В.М. и ООО «СМУ «Материалстройсервис»), приходящаяся на квартиры, переданные по договорам участия в долевом строительстве и государственным контрактам установлена в размере 14 170 578,06 руб., что отразилось на финансовых результатах инвестиционной деятельности по объектам строительства.

Материалами дела подтверждается, затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков.

В результате расчетов налогового органа с учетом необоснованно отнесенных к расходам 14 170 578,06руб., установлено, что по объектам строительства: г. Бийск, ул. Стахановская 2/2 -прибыль составила 8649013,98 руб., г. Бийск, ул. Стахановская, 2/3 - прибыль составила 416447,05 руб., г.Бийск, ул. Стахановская, 2/4 - прибыль составила 2015399,86 руб., г.Бийск, ул. Стахановская, 2/5 - прибыль составила 7060290,56 руб.

Всего прибыль по всем перечисленным объектам составила 18 141 151,45 руб.

Из данной налоговой базы налоговый орган исключил начисленный на суммы превышения инвестиций над расходами, связанными со строительством жилых домов по ул. Стахановская, 2/2 и Стахановская, 2/3 НДС соответственно в размере 404088 руб. и 63525 руб., а также исключил самостоятельно исчисленный и указанный в налоговых декларации за 2010 год внереализационный доход от долевого участия в строительстве в сумме 2332074,42 руб.

С оставшейся суммы 15341464,03руб (18141151,45-2332074,42-404088-63525) обоснованно исчислен налог на прибыль за 2010 г. в следующем размере по объектам строительства.

По объекту строительства ул. Стахановская,2/2 с налоговой базы 8244925,98 руб. начислены налог на прибыль в сумме 1648985 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 297849,36 руб., штраф по налогу на прибыль 329797 руб.

По объектам строительства: г. Бийск, ул. Стахановская, 2/3, квартиры 4, 9, 14, 18, 32, 42,13, 37, 3, 8, 12 с налоговой базы 352922,05 руб. начислены налог на прибыль в сумме 70584 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 12792,47 руб., штраф по налогу на прибыль 14116,80 руб.

По объекту строительства Стахановская 2/4 с налоговой базы 449701,33 руб. начислены налог на прибыль в сумме 89940 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 16301,90 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 17988 руб.

По объекту строительства Стахановская 2/5 с налоговой базы 6293914,67 руб. начислены налог на прибыль в сумме 1258783 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 227434,19 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 251756,60 руб.

Факт нарушения подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2010 г., Регистром учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения за 2010г., Регистром внереализационных доходов, данными сч. 91.1., договорами на участие в долевом строительстве, государственными контрактами, иными документами бухгалтерского и налогового учета, материалами встречных проверок.

В проверяемом периоде в нарушение ст. 265 НК РФ, ст.ст. 9, 10, п.1 ст. 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ выявлено несоответствие данных первичных бухгалтерских документов данным налоговых деклараций по налогу на прибыль в части внереализационных расходов, в результате чего налоговая база по прибыли занижена за 2008 год на сумму 814 712 руб.

Из налоговой декларации по налогу на прибыль следует, что внереализационные расходы по стр. 2_040 указаны в сумме 848 509руб. Согласно первичным бухгалтерским документам, налоговому регистру учета внереализационных расходов, счету 91.2 сумма расходов равна 33 787руб.

По данному эпизоду Инспекцией обоснованно начислен налог на прибыль в сумме 195531 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 35320,79 руб.

Таки образом, в нарушение статьи 270 НК РФ в состав налоговой базы для целей налогообложения прибыли неправомерно включен убыток, полученный ООО «Материалстройсервис» в виде превышения затрат на строительство объектов недвижимости над суммой средств целевого финансирования за 2010 год в сумме 4 572 776 руб.

Согласно договоров на долевое строительство квартир в домах, расположенных по адресам: г. Бийск, ул. Советская, 206/1, ул. Советская, 204/3, ул. Стахановская, 2/3, 2/4, 2/5 с физическими и юридическими лицами, государственных контрактов на приобретение жилых помещений в многоквартирных домах по ул. Стахановская, 2/1 и 2/2 в государственную собственность Алтайского края, инвестиционных договоров на строительство нежилых помещений в многоквартирных жилых домах по адресу: г. Бийск, ул. Советская, 204/3, ул. Стахановская, 2/1 и 2/2, ООО «Материалстройсервис» в проверяемом периоде осуществляло строительство многоквартирных жилых домов со встроенными нежилыми помещениями подрядным способом. Квартиры в сданных в эксплуатацию домах частично реализованы физическим лицам, и частично переданы по актам приемки-передачи участникам долевого строительства и инвесторам в 2009-2010гг. Строительство осуществляло ООО «СМУ «Материалстройсервис».

В соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета за 2010 г. организацией определен финансовый результат от инвестиционной деятельности по перечисленным объектам строительства с отражением в налоговом регистре №4 за 1-3 кв. 2010, с отражением убытка 4572776,22 руб.

При этом, Общество согласно регистрам налогового учета доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения, за 1-2 кв. 2010 г. расчет убытка произведен в целом по всем объектам строительства, включая те объекты, по которым получена прибыль.

Согласно материалам дела, учет доходов и расходов ведется в организации по объектам строительства и налоговая база по налогу на прибыль определяется в целом по объекту (дому), данные отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, поскольку Обществом в соответствии с приказами об учетной политике велся раздельный учет доходов и расходов по каждому объекту строительства, а налоговая база по налогу на прибыль определялась в целом по объекту (дому), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что перерасход целевых средств (убыток от инвестиционной деятельности) по одному из объектов не может быть списан за счет экономии целевых средств, полученных по другому объекту.

Раздельный учет полученных доходов (расходов) в рамках целевого финансирования застройщик должен вести по каждому объекту строительства. Убытки от инвестиционной деятельности не могут быть учтены в качестве обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли.

Аналогичная правовая позиция изложено в Определении ВАС РФ от 25.06.2009 № ВАС-7867/09.

Общество как застройщик не воспользовалось положениями абзаца 1 пункта 1 статьи 451 ГК РФ, согласно которым существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Как следствие понесло убытки.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Сумма превышения фактических расходов на строительство над инвестиционной стоимостью по договору прямо не поименована НК РФ в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и проч. (данная статья содержит закрытый перечень, в котором убытки от инвестиционной деятельности не предусмотрены).

Между тем, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,