Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2013 по делу n А03-11521/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»  установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами).

Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ – «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.

В соответствии с частью 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения и налоговых вычетов, поэтому при решении вопроса о правомерности исчисления заявителем налога на прибыль и применения налоговых вычетов учитывал доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятия контрагента.

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Общество обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к налоговому  органу  о признании недействительным решения Инспекции №РА-16-058  от  30.03.2012  о  привлечении  к  ответственности за  совершение  налогового правонарушения  в части (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ, принятых судом):

- предложения   уплатить   налог   на   прибыль   в   сумме   2   043   322   руб.;

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 5 189 462, 10 руб.;

- доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 385 654,81 руб.;

- доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 770 009,93 руб.;

-  привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 408 664,40 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 447 930,20 руб.;

-   уменьшения налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет на сумму 468 042 руб.;

-   увеличения предъявленного к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость на сумму 3 966 365 руб.;

-    увеличения суммы убытков, исчисленной налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 5430082 руб.

Заявленные требования вытекают из взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами ООО «АВИС» и ООО «ТРИЭС»   и   мотивированы тем, что оспариваемое решение Инспекции  не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя; налогоплательщиком представлены все документы, свидетельствующие о получении товаров и их оплате, подтверждающие право налогоплательщика на налоговые вычеты и дающие право учитывать данные затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 № 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Доказательств подтверждающих правомерность заявленного права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и получение налоговых вычетов,  налогоплательщиком в нарушении статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлено не было.

Как указывалось выше, в силу пункту 1 Постановления № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Из пункта 7 вышеуказанного Постановления следует, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Постановления №53 следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как следует из материалов дела  налогоплательщиком при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость  учитывались хозяйственные операции  между ООО «Сибирь-Шина» и его контрагентами  ООО «АВИС»  и ООО «ТРИЭС», при этом  по представленным налогоплательщиком документам  в проверяемом периоде совершались три вида хозяйственных операций:

- ООО «Сибирь-Шина» приобретало у ООО «Авис» и ООО «Триэс» шины различного ассортимента;

- ООО «Сибирь-Шина» поставляло  в адрес ООО «Авис» и ООО «Триэс» шины различного ассортимента, приобретенные у других поставщиков;

- ООО «Сибирь-Шина» осуществляло возврат нереализованных шин, ранее приобретенных у ООО «Авис» и ООО «Триэс» в адрес ООО «Авис» и ООО «Триэс».

В ходе рассмотрения дела судами  установлено, что фактически операций по приобретению ТМЦ у ООО «Авис» и ООО «Триэс» не было (создание организаций незадолго до совершения сделок, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (трудовых ресурсов, основных средств, соответствующих платежей по банковскому счету), отсутствие расчетов за приобретение шин за весь проверяемый период, а также расчетов за транспортировку шин, отсутствие документов по оприходованию товаров от ООО «Авис» и ООО «Триэс», установленные экспертизой несоответствия подписей на первичных документах).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Инспекцией представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции налогоплательщиком со спорными контрагентами не осуществлялись в силу отсутствия условий для достижения результатов экономической деятельности, в связи с чем, подтверждают выводы Инспекции о заявлении ООО «Сибирь-Шина» необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя,  считает правомерным следующее.

1. Исключение Инспекцией из расходов налогоплательщика за 2008 год затрат по приобретению товара (шин) у ООО "АВИС" и ООО "ТРИЭС" в размере 8 513 843 руб. и   доначисления налога на прибыль в сумме 2 043 322 руб.,  начисления соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 408 664, 40 руб.

Как следует из материалов дела,   в 2008 году в бухгалтерском учете налогоплательщика отражено приобретение ТМЦ у ООО «Авис» и ООО «Триэс» на сумму 16 387 840 руб.  (иных финансово-хозяйственных операций у налогоплательщика с ООО «Авис» и ООО «Триэс» (возврат шин, реализация шин) в 2008 году  не было).  Однако согласно данным  регистров налогового учета указанная сумма отражена обществом в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не в полном объеме, а в размере 8 513 843 руб.

Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций и соответственно оснований для  принятием  в состав  расходов 8 513 843 руб.  отраженных обществом  как суммы фактической себестоимости продукции, приобретенной у ООО «Авис» и ООО «Триэс», и списанной на расходы, Инспекцией правомерно доначислена сумма недоимки по налогу на прибыль в размере 2 043 322 руб. (8513843х24%), соответствующие ей суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

2. Увеличение за 2009 год  суммы  убытка  на 5 430 082 руб., которая сложилась  в связи с  отсутствием оснований для принятия в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую