Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2014 по делу n А27-20720/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

накладная  от 24.06.2010 № 8 – л.д. 145 т. 6; счет фактура от 18.06.2010 № 18 – л.д. 146 т.6;  отчет агента от 20.07.2010 – л.д. 81, 82 т.3; акт выполненных работ от 20.07.2010 – л.д. 83 т.3.

По условиям спецификации от 12.06.2010 № 8300003653 (л.д. 147 т. 6) поставляются: секции 3М.138.21.00 м в количестве 1 штуки по цене 1 785 000 рублей без НДС и секции 3М.138.21.00 м (без гидравлики управления) в количестве 4 штук по цене 1 500 000 рублей на  сумму 8 105 000 руб., в т.ч. НДС – 0,00 руб.;  счет-фактура № 18 от 24.06.2010 и товарная накладная № 8 от 24.06.2010, которые  совпадают по содержанию со спецификацией от 12.06.2010 № 8300003653: секции 3М.138.21.00 м в количестве 1 штуки по цене 1 785 000 рублей без НДС и секции 3М.138.21.00 м (без гидравлики управления) в количестве 4 штук по цене 1 500 000 рублей на сумму 6 000 000 рублей без НДС.

Идентичные документы  (л.д. 132-150) были представлены ОАО «Приморскуголь» сопроводительным письмом от 31.05.2012 по поручению  об истребовании документов  от 16.05.2012 (л.д. 129-131), т.е.  ОАО «Приморскуголь» в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля представило в налоговый орган дополнительное соглашение № 1 от 07.05.2010 к договору поставки № 26 от 03.05.2010 и спецификацию от 12.06.2010 №8300003653, счет-фактуру № 18 от 24.96.2010 и товарную накладную № 8 от 24.06.2010 с указанием на агентское вознаграждение в размере 320 000 рублей. Кроме того, оказание агентских услуг и оплата агентского вознаграждения  подтверждена  письмом принципала от 01.08.2012  (л.д. 87 т. 2).

Вместе с тем как следует из документов (л.д. 108-147 т. 3) представленных контрагентом налогоплательщика сопроводительным письмом от 25.01.2012, оказание обществом и принятие от него агентских услуг из них не усматривается, т.е.   в ходе проверки ОАО «Приморскуголь» были представлены документы, а именно: счет-фактура № 18 от 24.06.2010 и товарная накладная № 8 от 24.06.2010 в которых отсутствует упоминание о вознаграждении агента, тогда как документы с указанием на агентское вознаграждение в размере 320000 рублей с этими же реквизитами были представлены налогоплательщиком с возражениями и контрагентом в мае 2012 года. При этом стоимость  4 шт. секций уменьшена на 80000 рублей каждая, указанная сумма «выведена» как  агентское вознаграждение,  в связи с чем,  итоговая цена   за них осталась прежней 6 320 000 рублей. Спорная спецификация от 12.06.2010 № 8300003653 в пакете документов от 25.01.2012  контрагентом не представлялась.

Полагая, что согласованные действия налогоплательщика и ОАО «Приморскуголь» по предоставлению документов в 2012 году, датированных 2010 годом, позволили заявителю получить необоснованную налоговую выгоду, налоговым органом было заявлено ходатайство о проведении   технической экспертизы (установления давности выполнения документа).

Перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. Установить срок изготовления документов, как в целом, так и в проставлении подписей  печатей в следующих документах:

- дополнительное соглашение № 1 от 07.05.2010 года к договору поставки № 26 от 03.05.2010 года;

- акт выполненных работ по дополнительному соглашению от 07.05.2010 года к договору поставки от 03.05.2010 года № 26;

- отчет агента об исполнении поручения по дополнительному соглашению от 07.05.2010 года к договору поставки от 03.05.2010 года № 26;

- товарная накладная от 24.06.2010 года № 8;

- счет-фактура от 24.06.2010 года;

- спецификация от 12.06.2010 года № 8300003653.

2. Соответствует ли время выполнения документа (дополнительного соглашения № 1 от 07.05.2010 года к договору поставки № 26 от 03.05.2010 года; акта выполненных работ по дополнительному соглашению от 07.05.2010 года к договору поставки от 03.05.2010 года № 26; отчета агента об исполнении поручения по дополнительному соглашению от 07.05.2010 года к договору поставки от 03.05.2010 года № 26; товарной накладной от 24.06.2010 года № 8; счета-фактуры от 24.06.2010 года; спецификации от 12.06.2010 года № 8300003653) дате указанной в документе 2010 год? Если не соответствует, то в какой период времени выполнен документ.

Согласно заключению эксперта от 17.06.2013  по первому вопросу: сроки проставления подписей в исследуемых документах выполнены не позднее августа 2012 года. По второму вопросу: подпись в графе директор на документах выполнены не позднее августа 2012года, дата создания документа (2010 год) соответствует этому сроку.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 171, 172, 173, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 53 Гражданского кодекса РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и общества, пришел к выводу о том, что сумма доходов общества  составила 62422433 рублей, указывая  на отсутствие доказательств    реальности хозяйственной операции по агентским услугам  по договору поставки от 03.05.2010 № 26  с ОАО «Приморскуголь» в связи с тем, что документы представленные налогоплательщиком в ходе проверки и документы, представленные с возражениями на акт проверки, уточненная  налоговая  декларация содержат противоречивые сведения.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что материалы дела не содержат доказательств представления налогоплательщиком в обоснование заявленной выгоды  двух противоречивых пакетов документов,  полагает, что вышеуказанные выводы суда не основаны на имеющихся в деле доказательствах, в связи с чем,  решение суда по основаниям пункта 1 части 3 статьи 170 АПК РФ подлежит отмене с принятием по делу в пределах полномочий пункта 2 статьи 269 АПК  нового судебного акта об удовлетворении заявленных обществом требований. 

В оспариваемом решении Инспекция в обоснование своей позиции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды указывает на непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих оказание им агентских услуг, констатируя, что документы в указанной части были представлены налогоплательщиком за три дня до окончания проверки вместе с уточненной налоговой декларацией при представлении обществом возражений на акт проверки,  представление в ходе проведения налоговой проверки  контрагентом налогоплательщика  пакета документов без выделения в них агентских услуг, а те которые были представлены контрагентом в ходе  дополнительных мероприятий налогового контроля (в мае 2012 года) и совпадающие по своему содержанию с документами ООО «ГТК «Кузбасспромуголь» полагает выполненными по согласованию с налогоплательщиком и направленными на  необоснованное уменьшение налоговых обязательств общества. При этом Инспекция ссылается на показания руководителя и  главного бухгалтера общества, которые указали, что им не было известно о превышении  обществом доходов более 60 000 000 и отсутствии у общества оснований для применения УСН.

Как следует из решения Управления ФНС по Кемеровской области  решение Инспекции в части квалификации договора поставки от 03.05.2010 только как договора поставки и поступление оплаты по нему только как выручки от реализации продукции, которая в полном объеме подлежала включению в налогооблагаемую базу и является составной частью объекта налогообложения – доходы оставлено без изменения. Выводы налоговых органов поддержаны судом.

Вместе с тем, договором подряда № 541 от 07.05.2010, заключенным  во исполнение условий договора поставки от 03.05.2010 (в рамках дополнительного соглашения к нему от 07.05.2010 № 1), исполнительской документацией к указанному договору (счета-фактуры, платежные поручения – л.д. 90-105; 112 т.3; железнодорожные накладные – л.д. 117, 123 т. 3128-132 т.3), письмами  от контрагента к налогоплательщику и наоборот от  06.05.2010 о необходимости модернизации секций крепи, согласованных к поставке (л.д. 75 т. 3), отчетом  агента,   актом  выполненных работ по дополнительному соглашению от 07.05.2010, спецификацией  от 12.06.2010 №8300003653, определяющей  по условиям пункта 1.1 предмет договора, заключенного между ООО «ГТК «Кузбасспромуголь» и его контрагентом ОАО «Приморскуголь»,  и которая с иным содержанием (без агентских услуг),  чем у налогоплательщика не представлялась кем-либо, подтверждается      согласование существенных условий, заключение сторонами  и исполнение спорного  договора не как договора поставки, а как смешанного договора, т.е.  договора поставки с элементами  агентского договора.

Указанное согласуется с выводами эксперта о том, что подписи на спорных документах выполнены не позднее августа 2012 года, дата создания документов соответствует этому сроку;  подтверждением оказания и принятия  ОАО «Приморскуголь» агентских услуг в рамках названного договора на условиях дополнительного соглашения – л.д. 87 т.2;  подтверждением оказания услуг и принятия оплаты в размере 5 077 053, 40  руб. ООО Торговый дом завода «Красный Октябрь» в рамках договора подряда от 07.05.2010 №541  - л.д. 89 т. 2; транспортной схемой доставки секций крепи до принципала ОАО «Приморскуголь», когда грузоотправителем выступал подрядчик по договору, т.е. ООО Торговый дом завода «Красный Октябрь» и позволяет в порядке подп. 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключить 5 077 053.40 руб. из суммы доходов общества, квалифицируя указанное поступление не как оплату по спорному  договору поставки, а как вознаграждение агента и расходы агента в рамках исполнения  принятых принципалом без нарекания по срокам и качеству  агентских обязательств агента.

Отрицая оказание налогоплательщиком агентских услуг в рамках договора поставки от 03.07.2010 № 26 (на условиях дополнительного соглашения  от 07.03.2010 № 1), налоговый орган не приводит доказательств подтверждающих  его незаключение, неисполнение, расторжение или его недействительность, при этом не указывая фактических оснований и норм права   в полном объеме не принимает во внимание наличие договорных отношений  налогоплательщика с ООО Торговый дом завода «Красный Октябрь», платежи в адрес последнего никак не квалифицирует. 

Указывая на противоречивость представленных налогоплательщиком документов, налоговый орган в нарушение положений статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ не привел конкретных доказательств со ссылками на материалы рассматриваемого дела, свидетельствующих о правомерности такого вывода, равно и доказательств согласованности действий между налогоплательщиком и его контрагентом ОАО «Приморскуголь», направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган, констатируя наличие,  по его мнению,  противоречивых   сведений в пакетах  документов, представленных контрагентом, не выясняя причины  по которым такое стало возможно, вменяет  налогоплательщику последствия за такое исполнение контрагентом требований налогового органа,  отклоняет возражения налогоплательщика в указанной части, в нарушение положений статьи 101 НК РФ  доначисляет суммы налогов, штрафов, пеней, без указания обстоятельств совершения обществом налогового правонарушения, в чем выразилась  его вина.

Отклоняя доводы налогового органа в указанной части,   апелляционный суд соглашается с доводами апеллянта об отсутствии в материалах дела доказательств, позволяющих согласиться с выводами Инспекции по итогам налоговой проверки об утрате обществом в 4 квартале 2010 года оснований для применения УСН и возникновении в связи с этим обязанности по представлению деклараций и уплате налогов по общей системе налогообложения.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечет, что целью выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязательств проверяемого лица, что следует из содержания статьи  89 Кодекса.

Ненормативный акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и представленных документах. Выражение подобной правовой оценки в форме решения должностным лицом налогового органа предусмотрено статьёй  101 Кодекса.

Составление акта налоговой проверки, а также требования к ее содержанию определены статьёй 100 Кодекса. Подпунктом 13 пункта  3 данной статьи установлено, что в акте указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт  8 статьи  101 Кодекса).

В соответствии с пунктом  14 статьи  101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Основанием для принятия оспариваемого решения явились выводы Инспекции  о необоснованном с 4 квартала 2010 года в связи с утратой права на применение УСН непредставление налоговых деклараций  за 2010 год по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество,  несвоевременной уплате  названных налогов за 4 квартал 2010 года, наличии оснований для применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ, по указанным налогам, доначисления по ним недоимки и пеней в порядке статьи 75 НК РФ.

Как следует из акта выездной налоговый проверки,  налоговая проверка проведена выборочным методом проверки на основе представленных документов (л.д. 54 т.1). Налоговым органом  проверены первичные документы общества и  в рамках статей 90, 92, 93, 82 НК РФ проведены иные мероприятия налогового контроля (допросы, осмотры, истребованы документы у иных лиц, использована имеющаяся информация, добытая в ходе проведенных мероприятий налогового контроля).

Ни в решении Инспекции, ни в решении Управления ФНС России по Кемеровской области в части отмены доначисления налога на добавленную стоимость в размере 265