Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2014 по делу n А45-6545/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

сумму 367 810 000,00 руб.).

В Дополнительном Соглашении б/н от 09.11.2010 к Соглашению об отступном б/н от 16.08.2010 между ООО «Сфера и ОАО «Мостермостекло» указано, что стороны подтверждают частичное прекращение обязательств Должника перед кредитором предоставлением отступного в виде имущества в объеме, указанном в приложении № 1 к настоящему Соглашению, - итого объектов недвижимости и обо­рудования 67 позиций на общую сумму 1 269 216 975,68 руб.

Пунктом 2 дополнительного соглашения к Соглашению об отступном от 09.11.2010 предусмотрено, что остаток задолженности перед Кредитором на момент заключения Дополнительного Соглашения об отступном составляет 30 783 024,32 руб., на которые Должник выражает Кредитору согласие на уступку Кредитором прав требования по неисполненным обязательствам третьему лицу - ООО « МаксРиэлт».

На основании Акта приема-передачи № 1 от 16.08.2010 ОАО «Мостермостекло» передало в адрес ООО «Сфера» объекты недвижимого имущества в количестве 39 на общую сумму 901 406 975,68 руб., на основании Акта приема-передачи № 2 от 16.08.2010  -оборудование в количестве 29 позиций на общую сумму 367 810 000,00 руб. Все документы подписаны со стороны ООО «Сфера» - Еленой Кинани, со стороны ОАО «Мостермостекло» - Варзарем В.Б.

В ходе контрольных мероприятий в отношении ООО «Сфера» Инспекцией установлено, что организация зарегистрирована 15.04.2010, местом нахождения указано -  г.Новосибирск. В период осуществления деятельности с 15.04.2010 по 22.07.2011 (до момента ликвидации) ее учредителем являлась компания ZAPPFIN HOLDINGS LIMITED (ЗАППФИН ХОЛДИНГС ЛИМИТЕД, Республика Кипр). Кроме того с 28.04.2011 в состав учредителей ООО «Сфера» вошел Бочаров Юрий Владимирович, путем приобретения 17 % доли уставного капитала в сумме 2 000 руб. в результате увеличения уставного капитала общества с 10 000 руб. до 12000 руб.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ руководство текущей деятельностью ООО «Сфера» осуществлялось управляющей организацией TITAN GLOBAL LIMITED (Титан Глобал Лимитед) в лице директора Елени Кинани (1935 г.р.).

Договор купли-продажи от 24.01.2011, товарные накладные от имени продавца (ООО «Сфера»), подписаны единоличным исполнительным органом - управляющей компанией ZAPPF1N HOLDINGS LIMITED (Запфин Холдинге Лимитед), действующей через управляющую организацию TITAN GLOBAL LIMITED (Титан Глобал Лимитед), в лице директора Елени Кинани, от имени покупателя (ЗАО «Гелиос») - единоличным исполнительным органом - управляющей организацией EKROTAN SERVICES LIMITED (Экротан Сервисиз Лимитед (Кипр) в лице директора Софоклиса Папаварнаваса.

Как установлено проверкой имущество, реализованное ЗАО «Гелиос», получено ЗАО «МаксРиэлт» от ОАО «Мостермостекло» (также как и в случае с ООО «Сфера») по соглашению об отступном от 14.12.2010.

ОАО «Мостермостекло», передавая имущество ЗАО «МаксРиэлт», действовало в рамках исполнения своих обязательств по кредитному договору от 14.03.2007 №024/2007-9-72, заключенному с ОАО «МДМ банк».

Договор купли продажи б/н от 12.10.2011, счет-фактура и товарная накладная №1 от 12.10.2011 по приобретению имущества от имени продавца (ЗАО «МаксРиэлт») подписаны единоличным исполнительным органом - управляющей организацией ZIVAH OVERSEAS LTD (Зивах Оверсиз ЛТД (Кипр)), в лице директора Яннула Далити, от имени покупателя (ЗАО «Гелиос») - единоличным исполнительным органом - управляющей организацией EKROTAN SERVICES LIMITED (Экротан Сервисиз Лимитед (Кипр) в лице директора Софоклиса Папаварнаваса.

По сведениям из Управления Федеральной Миграционной службы по НСО Инспекцией получена информация, что названное Управление не располагает сведениями о въезде на территорию Новосибирской области Софоклиса Папаварнаса, Януллы Далити и Елени Кинани, что указывает, по мнению налогового органа, на невозможность этих лиц заключить договор и подписать документы от имени организаций.

Как установлено в ходе проверки, а также в ходе рассмотрения дела, ОАО «Мостермостекло» во исполнение соглашения об отступном от 16.08.2010 передало ООО «Сфера» недвижимое и движимое имущество, во исполнение соглашения об отступном от 14.12.2010 передало ЗАО «МаксРиэлт» недвижимое имущество, при передаче имущества ОАО «Мостермостекло» выставило в адрес ООО «Сфера» и ЗАО «МаксРиэлт» счета-фактуры с выделенным НДС.

В соответствии с декларацией по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года, представленной ООО «Сфера» в налоговый орган 13.04.2011, налоговая база от реализации товаров, работ, услуг отражена в размере 1 077 118 644 руб., общая сумма НДС, исчисленная с суммы выручки от реализации - 193 881 356 руб., сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ, услуг - 193 609 369 руб., общая сумма НДС, подлежащая вычету - 193 609 369 руб., сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет - 271 987 руб.

Таким образом, ООО «Сфера» в 1 квартал 2011 года в налоговой отчетности был исчислен НДС в размере 193 881 356 руб. от реализации недвижимого и движимого имущества по договору купли-продажи от 24.01.2011, заключенном с ЗАО «Гелиос», а также предъявлен НДС к вычету в сумме 193 609 369 руб. по сделке с ОАО «Мостермостекло».

Из анализа налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, представленной ЗАО «МаксРиэлт» в налоговый орган 20.01.2012, следует, что обществом исчислен НДС в размере 2 251 904 руб. от реализации имущества по договору купли-продажи от 12.10.2011, заключенном с ЗАО «Гелиос», а также предъявлен НДС к вычету в сумме 2 207 749 руб.  (л.д. 26 т.16).

Налоговый орган,  принимая оспариваемые решения,  исходил из того, что при получении имущества в качестве отступного ООО «Сфера», ООО «МаксРиэлт»  должны  были отразить его стоимость на счетах учета с учетом  сумм НДС, исчислив НДС с разницы между стоимостью, указанной при получении имущества, с учетом налога, и ценой реализации, т.е. при отсутствии права на налоговый вычет  при получении имущества не возникает обязанность при последующей реализации исчислять налог  со всей стоимости имущества (пункт 3 статьи 154, пункт 4 статьи 164, пункт 1 статьи 168, пункты 1, 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ,    пункт 10 ПБУ 5/01).

Суд апелляционной инстанции в указанной части отмечает следующее.

Согласно подп. 26 пункта  3 статьи  149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Указанная льгота имеет два самостоятельных основания для ее применения:

- освобождается от налогообложения уступка кредитором прав из договоров займа и кредитных договоров;

- освобождается от налогообложения погашение обязательства заемщиком в пользу нового кредитора.

В соответствии со статьёй  11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятия «кредитор» и «новый кредитор» при осуществлении операций по уступке прав (требований) Кодексом не установлены.

В силу части  1 статьи  382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав.

Согласно статье  384 «Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу» ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Новый кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки у первоначального кредитора, также вправе уступить (переуступить) его другому лицу.

В этом случае правоотношения сторон регулируются также статьями  382, 384 ГК РФ, новый кредитор именуется первоначальным кредитором.

Таким образом, льгота, установленная подп. 26 пункта  3 статьи  149 Кодекса, применима как к первоначальному кредитору  (ОАО «МДМ Бнак», так и к новым кредиторам (ООО «Сфера» и ООО «МаксРиэлт», поскольку кредитором в гражданско-правовом смысле является как первоначальный, так и новый кредитор и все последующие кредиторы  в равной степени, ввиду того, что  понятие «переуступка права требования» отсутствует как в налоговом праве, так в гражданском законодательстве. Все операции по передаче прав от одного кредитора другому кредитору в гражданско-правовом смысле является уступкой права требования.

При таких обстоятельствах, поскольку по спорным операциям Банк выступает в качестве кредитора, уступившего право требования новому кредитору на основании договора уступки права требования, то основания для включения в налоговую базу по НДС данных операций  у него отсутствовали, в  связи с чем, банком, а затем и ООО «Сфера»  должно было быть применено освобождение от налогообложения по подп. 26 пункта  3 статьи  149 Кодекса  в соответствующем налоговом периоде по операциям уступки права требования.

Довод налогоплательщика, поддержанный судом первой инстанции,  о том, что передача имущества в качестве отступного подлежит обложению НДС в силу прямого указания на это подп. 1 пункта  1 статьи  146 НК РФ, отклоняется  апелляционным судом как основанный на неправильном толковании норм материального права, поскольку подпункты  15, 26 пункта  3 статьи  149 НК РФ являются специальными нормами по отношению к норме, изложенной в подп. 1 пункта  1 статьи  146 НК РФ.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта  1 статьи  153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база

при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой  21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС и исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт  4 статьи  166 НК РФ).

В силу подп. 15 пункта 3 статьи  149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме.

Аналогичным образом, в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ, не является объектом налогообложения НДС возврат заемных денежных средств.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Как следует из материалов, дела имущественные права ОАО «МДМ Банк» по отношению к ОАО «Мостермостекло»  возникли из кредитных договоров  от 14.03.2007 №№024/2007-9-17  (190 190 000 руб.);  025В/2007-9-72 (321 856 234 руб.); от 10.06.2008 №057В/2007-9-72  (408 714 003 руб.); от 20.03.2009 №00IB/2009-010-72 (344 598 534 руб.).

Пунктом 1.2 Положения Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» предусмотрено, что под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктом  1 статьи  819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно подп. 3 пункта  3 статьи  149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, является предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов).

Исходя из изложенного, приобретенное  контрагентами налогоплательщика  (ООО «Сфера» и ЗАО «МаксРиэлт» на основании договоров цессии (ООО Сфера с ОАО МДМ Банк», а ООО «МаксРиэлт» с ООО «Сфера») имущество  от должника Банка -  ОАО «Мостермостекло»  и впоследствии реализованное возникло из операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Как указывалось выше  подп. 26 пункта  3 статьи  149 НК РФ установлено исключение в виде освобождения от налогообложения НДС по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Следовательно, условия применения к спорным правоотношениям общей нормы закрепленной в подп.1 пункта 1 статьи 146 НК, при наличии специальных норм (подпункты  15, 26 пункта  3 статьи  149 НК РФ)  отсутствуют.

Таким образом, при уступке прав требования по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, с дохода, полученного новым кредитором в виде превышения суммы средств, поступивших в оплату уступленного права, над суммой расходов на приобретение у первоначального кредитора прав требования по кредитным договорам, налог