Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2014 по делу n А45-11536/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В Определении от 24.01.2008 г. № 33-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, нельзя ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случаях сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, следует установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств: факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг); действительные отношения продавца и покупателя; наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги) и т.п.

В свою очередь налогоплательщик, в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не освобожден от доказывания правомерности требований о возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета и принятию расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при этом налогоплательщик должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Как следует из материалов дела, ООО «Дорсиб плюс» осуществляло строительство и ремонт дорог и производство асфальтобетонных смесей.

В проверяемом периоде ООО «Дорсиб плюс» заключало муниципальные контракты с Муниципальным бюджетным учреждением «УДС» и открытым акционерным обществом «Технопарк Новосибирского Академгородка», во исполнение которых привлекались подрядные организации, в том числе ООО СК «ИСАБ» и ООО «КвадроНСК».

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что фактически все работы на объектах с привлечением спорных контрагентов выполнены силами самого общества, а документы от имени ООО СК «ИСАБ» и ООО «КвадроНСК» составлены формально, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде расходов при исчислении налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС, при этом, исходила из следующего.

Так, из материалов проверки следует, что спорные контрагенты привлекались на объекты по ремонту дорог для осуществления объемов скрытых работ. Однако представленные на проверку общие журналы работ ООО «Дорсиб плюс» (форма КС-6) по объектам и акты освидетельствования скрытых работ не содержат информации об ООО СК «ИСАБ» и ООО «КвадроНСК».

В строках журналов и актов, где должна отражаться информация об исполнителе работ, значится ООО «Дорсиб плюс» (т. 5, т. 6, т. 20, л.д. 1 - 54).

Представители МБУ «УДС» (заказчика) Ананьева Т.Н., начальник отдела технического надзора (протокол допроса свидетеля № 7 от 30.01.2013), Черник С.А., ведущий инженер отдела строительного контроля (протокол допроса свидетеля № 9 от 30.01.2013), Гудина С.А., ведущий инженер отдела технического надзора (протокол допроса свидетеля № 9 от 30.01.2013), Грудинина Р.А., ведущий инженер отдела технического надзора (протокол допроса свидетеля № 10 от 30.01.2013), и представитель ОАО «Технопарк Новосибирского Академгородка» (заказчик) Забобонин М.В., начальник управления капитального строительства (протокол допроса № 12 от 30.01.2013), курирующие и принимающие объекты, работы на которых выполняло ООО «Дорсиб плюс», чьи подписи значатся в общих журналах работ и актах освидетельствования скрытых работ, отрицают факт привлечения обществом подрядных организаций ООО СК «ИСАБ» и ООО «КвадроНСК» (т. 15, л.д. 1 - 12, 58-62; т. 14, л.д. 128-133, 148-154).

Представители заказчиков отмечают, что в случае привлечения обществом субподрядчиков, сведения о них всегда заносились в общие журналы работ и акты освидетельствования скрытых работ.

Апеллянт выражает несогласие с выводами суда о том, что одним из доказательств выполнения спорных работ силами ООО «Дорсиб плюс», а не силами ООО СК «Исаб» и ООО «КвадроНСК», является отсутствие в общих журналах работ и актах освидетельствования скрытых работ сведений о контрагентах, полагая, что в общих журналах работ и актах освидетельствования скрытых работ должны отражаться сведения только об ООО «Дорсиб плюс», ввиду того, что контрагенты выполняли работы не в полном объеме, а лишь их часть; более того, заявитель считает, что у него отсутствовала обязанность вести общий журнал работ.

Такая позиция апеллянта не может быть принята судом апелляционной инстанции в качестве обоснованной в силу следующего.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 (далее – Постановление от 11.11.1999) утвержден общий журнал работ формы № КС-6, подлежащий применению для учета выполнения строительно-монтажных работ. Данный документ является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

Типовая межотраслевая форма № КС-6 предусматривает строку «Субподрядные организации и выполняемые ими работы». В представленных заявителем общих журналах работ такая строка отсутствует. Представленные в материалы дела общие журналы работ   содержат раздел 3 «Сведения о выполнении работ в процессе строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства», в котором присутствуют графы «Описание работ» и  «Объем выполненных работ (единица измерения и количество)».

Из Постановления от 11.11.1999 следует, что в случае привлечения к выполнению работ подрядных организаций, сведения о них и об объемах выполненных ими работ полежат отражению в общих журналах работ в предусмотренных строках и графах, даже при выполнении работ совместно с заказчиком.

В общих журналах работ отсутствуют сведения об ООО СК «Исаб», ООО «КвадроНСК», в качестве фактического исполнителя работ указано ООО «Дорсиб плюс», что, исходя из вышеизложенных норм и приведенных доказательств, свидетельствует о выполнении данных работ силами заявителя.

Судом апелляционной инстанции учитывается, что  проверкой установлены общие журналы работ, где в случаях, когда привлекались иные подрядные организации, например ООО «Асфадор», информация о подрядчике (ООО «Асфадор») отражена в общих журналах работ в разделе «Другие лица, осуществляющие строительство, их уполномоченные представители».

Таким образом, позиция общества об отсутствии у него обязанности по ведению общего журнала работ и указанию на фактического исполнителя определенного вида работ в таком журнале, является несостоятельной, а выводы суда в данной части обоснованы, следуют из материалов настоящего дела, Постановления от 11.11.1999.

Аналогичная позиция апеллянта в части оформления актов освидетельствования скрытых работ применительно к выводам суда о том, что не отражение сведений о контрагенте, фактическом исполнителе работ в соответствующей строке акта освидетельствования скрытых работ, свидетельствует о выполнении работ собственными силами, не может быть признана обоснованной  с учетом   положений Распоряжения Государственной службы дорожного хозяйства от 23.05.2002  № ИС-478-р «Об утверждении сборника форм исполнительной производственно-технической документации при строительстве (реконструкции) автомобильных дорог и искусственных сооружений на них» (далее – Распоряжение от 23.05.2002), а равно показаний сотрудников заказчиков – МБУ «УДС» (Черник С.А., Грудина С.А., Грудинина Р.А.), ОАО «Технопарк Новосибирского Академгородка» (Забобонин М.В.), а также сотрудников ООО «Дорсиб плюс».

Распоряжением от 23.05.2002 предусмотрена форма № Ф-3 «Акт освидетельствования скрытых работ».

Представленные в материалы дела акты освидетельствования скрытых работ содержат  строки «Лицо, осуществляющее строительство» и «Лицо, осуществляющее строительство, выполнившее работы, подлежащие освидетельствованию» (т. 5, т. 6, т. 20 л.д. 1-54). В отношении тех объектов, где привлекались спорные контрагенты, в указанных строках значится только ООО «Дорсиб плюс». Вместе с тем,  проверкой установлено, что когда привлекались иные подрядные организации, например ООО «Асфадор», в строке  «Лицо, осуществляющее строительство» указано ООО «Дорсиб плюс», а в строке «Лицо, осуществляющее строительство, выполнившее работы, подлежащие освидетельствованию» - ООО «Асфадор», т.е. фактический исполнитель скрытой работы.

Из анализа  локальных сметных отчетов и актов о приемке выполненных работ, составленных как между заказчиками и обществом, так и между обществом и спорными подрядчиками,  следует, что ООО СК «ИСАБ» и ООО «КвадроНСК» должны были выполнять конкретные объемы скрытых работ самостоятельно, участие в которых ООО «Дорсиб плюс» ничем не подтверждается, а, следовательно,  записи о них, как о лицах, осуществляющих строительство, выполняющих работы, подлежат отражению в журналах выполненных работ и актах освидетельствования скрытых работ.

Более того, судом апелляционной инстанции учитывается, что выводы суда   первой инстанции в данной части сделаны в совокупности с установленными по делу иными обстоятельствами и показаниями работников Общества.

Так,  Забобонин М.В. показал, что ООО «Дорсиб плюс» не привлекало ООО СК «ИСАБ» либо другие организации, работы выполняло ООО «Дорсиб плюс».

Из протокола допроса заместителя генерального директора по производству общества в период с января 2010 года по  март 2011 года Батурина Д. А. (протокол допроса № 21 от 06.02.2013 (т. 14, л.д. 134-138) следует, что «если субподрядчик был привлечен к выполнению работ на объекте, то эта информация отражается в общем журнале на объектах, актах освидетельствования скрытых работ по видам работ на объектах».

Ссылка заявителя в жалобе на показания Ананьевой Т.Н. данные в ходе судебного заседания в Арбитражном суде 12.11.2013 также не опровергает выводов суда первой инстанции в рассматриваемой части. Так,  Ананьева Т.Н. показала, что «…при выполнении работ ООО «Дорсиб плюс» в рамках муниципальных контрактов, ее не интересует, кто фактически выполняет работы, ООО «Дорсиб плюс», либо субподрядчик…обстоятельства привлечения субподрядчиков ООО «Дорсиб плюс», и каких именно, ее не интересуют… осуществляет лишь общий контроль выполнения работ, в то время как кураторы ежедневно выезжают на объекты выполнения ООО «Дорсиб плюс» работ, в целях осуществления контроля выполнения скрытых работ, дачи разрешения на последующие виды работ…». Изложенное подтверждает, что постоянными свидетелями выполнения Обществом работ, и лицами, которые взаимодействовали с ООО «Дорсиб плюс», его субподрядчиками, проверяли, подписывали акты освидетельствования скрытых работ, журналы общих работ, являлись кураторы, а не свидетель Ананьева Т.Н. Таким образом, сообщить достоверную информацию о порядке выполнения работ, организациях, лицах, реально выполнявших работы, порядке составления и заполнения актов освидетельствования скрытых работ, журнала общих работ,  в силу своих обязанностей в рассматриваемый период, могут только кураторы.

Опрошенный в судебном заседании свидетель Полозов В.А. – инженер по надзору за строительством в ООО «Дорсиб плюс» пояснил, что ему знакомы организации ООО «КвадроНСК» (там он «подрабатывал») и ООО СК «ИСАБ»; директорам этих организаций он сам выдавал задания. Пояснил, что подписывал акты скрытых работ от лица «КвадроНСК» и переделывал её от имени «Дорсиб плюс».

На вопрос налогового органа о том, имеют ли эти организации людей и технику, ответить затруднился; пояснил, что видел только выполненную работу. Акты скрытых работ составляют мастера и прорабы. Готовые акты везут заказчику.

Кроме того, таким доказательством, в совокупности подтверждающим также, что   спорные работы выполнялись   силами заявителя, является  анализ налоговым органом представленных заявителем документов по его взаимоотношениям с заказчиками и ООО СК «ИСАБ» и ООО «КвадроНСК» (контракты, договоры подряда, локальные сметные расчеты, акты о приемке выполненных работ, акты освидетельствования скрытых работ, общие журналы работ, акты приемки в эксплуатацию законченного объекта).

Установлено, что работы, выполненные силами спорных контрагентов, осуществлялись после фактического выполнения работ и сдачи готовых объектов самим обществом своим заказчикам, что непосредственно следует из подробного анализа в решении налогового органа ( страницы 9 - 55, 80-119 оспариваемого решения (т. 1, л.д. 21).

Довод апеллянта в указанной части  о том, что факты подписания актов выполненных работ после приемки их заказчиком не свидетельствовали о невыполнении работ субподрядчиками, несостоятелен, поскольку это противоречит требованиям законодательства, предъявляемым, в том числе, и к оформлению исполнительно-технической документации, соблюдение которой является обязательным.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Первичным документом, свидетельствующим о выполнении работ по капитальному строительству, является акт о приемке выполненных работ  по форме КС-2.

В силу п. 1 ст. 740 ГК РФ подрядчик обязуется в установленный договором срок построить объект или выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется принять их результат и уплатить обусловленную цену. При этом сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами по форме КС-2. При этом, если одна сторона отказывается подписать акт, в нем делается отметка об этом, и акт подписывает другая сторона. В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ такой акт считается действительным, то есть свидетельствует о передаче результатов работ заказчику.

Таким образом, законодателем установлены требования к срокам оформления первичных учетных документов – в момент совершения операции, и только в случае отсутствия такой возможности – непосредственно после ее окончания.

Учитывая изложенное, применяемый обществом порядок оформления Обществом первичных учетных документов противоречит требованиям Закона о бухгалтерском учете и, в силу п. 2 ст. 5 ГК РФ не может быть признан обычаем делового оборота.

Указание заявителя на отдельные, единичные случаи наличия аналогичных нарушений при оформлении документов с иными контрагентами, по которым налоговым органом претензий не предъявлено, а также на единичные случаи сдачи работ заказчикам после их приема от контрагентов, не может свидетельствовать о необоснованности позиции суда первой инстанции