Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2014 по делу n А27-13283/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

7 пункта 1 статьи 31 НК РФ,  поскольку не представлено доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ, относительно несения реальных расходов, связанных с выполнением спорных работ. Подход к рассмотрению дел о необоснованной налоговой выгоде, изложенный в Постановлении от 03.07.2012 №2341/12 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в рассматриваемом случае  также неприменим, так как расходы должны быть реально понесены, а не только теоретически возможны, однако, со стороны заявителя соответствующих доводов и доказательств в данной части суду не представлялось, в деле имеются достаточные доказательства отсутствия реальных операций (включая расходы) с рассматриваемыми контрагентами.

Доказательств опровергающих выводы суда в указанной части апеллянтом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанций.

По эпизоду  об отсутствии у  налогового органа обязанности по уменьшению доначисленных сумм НДС по двум муниципальным контрактам (№№ 5/11-МЗ от 15.02.2011  и 2011.21242 от 09.08.2011) суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, порядок реализации этого права установлены статьями 166, 171, 172 НК РФ.

Нормы НК РФ, в том числе положения главы 21 НК РФ, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налогов с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 и пунктом 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цен (тарифов) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Подпунктом 13 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ установлено, в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны: разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

На основании пункта 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Как установлено  судом, налогоплательщик до рассмотрения материалов проверки и до принятия Инспекцией спариваемого решения представил корректирующие счета - фактуры, акты, справки стоимости выполненных работ, дополнительные листы книг продаж, уведомления сторон, которые свидетельствуют об уменьшении налогоплательщиком дохода и выручки по выполнению муниципальных контрактов №№ 5/11-МЗ от 15.02.2011, 2011.21242 от 09.08.2011, заключенных между заявителем и Заказчиками в части субподрядных работ с контрагентом. По муниципальному контракту №2011.52545 от 21.11.2011не связанному с взаимоотношениями со спорным контрактом был представлен акт от 10.01.2012, формы КС-2, КС-3 от 10.02.2012, счет - фактуру № 00000446 от 10.01.2012, книгу продаж, дополнительный лист книги продаж, карточка счета 62. При этом  налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки неоднократно представлял уточненные декларации по НДС, однако,  согласно последней уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2011г по НДС налогоплательщик не воспользовался своим правом и не уточнил налоговые обязательства по НДС, уклонившись  от соответствующей корректировки налоговых вычетов по НДС с учетом обстоятельств, установленных самим же налогоплательщиком до принятия Инспекцией решения.

Исходя из системного анализа вышеуказанных норм права, а также учитывая, что при представлении последней уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2011г по НДС налогоплательщик не воспользовался своим правом и не уточнил налоговые обязательства по НДС при наличии корректирующих счетов-фактур  является правомерным вывод суда об отсутствии оснований для удовлетворения  заявленных обществом требований, поскольку  в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет (пункт 1статьи 173 НК РФ), могут быть учтены только те налоговые вычеты, которые заявлены налогоплательщиком в установленном порядке, то есть,  отражены в налоговой декларации. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирования. При отсутствии налоговых деклараций с уточненными вычетами налоговый орган самостоятельно не вправе их учесть при начислении налога по результатам проверки.

Доводы заявителя в указанной части отклоняются апелляционной коллегией, как основанные на неправильном толковании норм материального права.

В целом  доводы апелляционной жалобы общества, оцененные судом апелляционной инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ,  подлежат отклонению, как не опровергающие правильность выводов суда по оспариваемым эпизодам, повторяющие позицию заявителя в суде первой инстанции, когда судом полно и всесторонне указанные доводы были рассмотрены, проанализированы,  правомерно отклонены, в связи с чем, несогласие с выводами суда, не основанное на нормах права и соответствующих доказательствах,  не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

По эпизоду, оспариваемому Инспекцией, связанному с доначислением налогоплательщику налога на прибыль за 2011 год в размере 564 003,67 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту  статьи 122 НК РФ, с учетом обстоятельств по эпизоду выполнение муниципальных контрактов №№ 5/11-МЗ от 15.02.2011 и 2011.21242 от 09.08.2011 в размере 408 386,03 руб., 51 892,63 руб., соответственно,  суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В указанной части судом первой инстанции установлено, что  налогоплательщик до рассмотрения материалов проверки и до принятия Инспекцией решения в оспариваемой части  представил корректирующие счета - фактуры, акты, справки стоимости выполненных работ, дополнительные листы книг продаж, уведомления сторон, которые свидетельствуют об уменьшении налогоплательщиком дохода и выручки по выполнению муниципальных контрактов №№ 5/11 -МЗ от 15.02.2011,  2011.21242 от 09.08.2011, заключенных между Заявителем и Заказчиками в части субподрядных работ с контрагентом. По муниципальному контракту № 2011.52545 от 21.11.2011 не связанному с взаимоотношениями со спорным контрактом был представлен акт от 10.01.2012, формы КС-2, КС-3 от 10.02.2012, счет - фактуру № 00000446 от 10.01.2012, книгу продаж, дополнительный лист книги продаж, карточка счета 62.

Так, в   2011 году по контракту №2011.21242 от 09.08.11 налогоплательщик фактически выполнил работы, принятые его Заказчиком всего на сумму 378 203,57 руб. (без учета НДС), принятые по Акту № 1 от 24.08.11, при этом сумма дохода в размере  637 666,74 руб. (без учета НДС) по указанному контракту была изначально учтена налогоплательщиком при составлении декларации по прибыли за 9 месяцев 2011 года ошибочно.  Указанная ошибка до  момента назначения выездной налоговой проверки налогоплательщиком была обнаружена  в документы бухгалтерского  и налогового   учета  внесены необходимые исправления (доходы по указанному контракту были уменьшены на 259 463,17 руб. до фактической суммы реализации 378 203,57 руб.), в годовом бухгалтерском учете за 2011 год также были внесены исправительные записи. Также в инспекцию с возражениями были представлены первичные документы, подтверждающие доводы налогоплательщика об отсутствии недоимки по прибыли в размере 51 893 руб. (259 463,17:100x20%), относящейся к указанному эпизоду, ввиду  ошибочного завышения налогоплательщиком в декларации дохода по контракту 2011.21242 от 09.08.11.

Однако,  корректировка сведений в годовой декларации по прибыли, связанная с исправлением ошибки (в завышении размера реализации работ по контракту 2011.21242 от 09.08.11 и в завышении сумм налога, подлежащего уплате) налогоплательщиком не была сделана.

При выполнении контракта № 5/11-МЗ от 15.02.2011,  налогоплательщик и его Заказчик изначально подписали 04.07.2011 Акт № 3 приема-передачи работ на сумму 2176363,31 руб. (не включая  НДС 391 745,40 руб.), налогоплательщик выставил в адрес Заказчика счет-фактуру №857 от 04.07.11 на аналогичную сумму, отразив  указанные сведения