Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2014 по делу n А27-13283/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

о доходе и начисленной сумме НДС в бухгалтерских и налоговых регистрах за 3-й квартал 2011года, учел доход от данной операции при составлении налоговой отчетности за 2011год. Однако, в  июле 2012 года стороны обнаружили, что в вышеуказанных Акте № 3, а также в справке КС-3 и счет-фактуре № 857 от 04.07.2011 допущена ошибка в результате завышения стоимости фактически выполненных налогоплательщиком и принятых заказчиком работ по данному контракту. В порядке статьи 9, пункта 2 статьи  10 ФЗ-129 «О бухгалтерском учете» о необходимости достоверного и правильного ведения учета на основе достоверных сведений в первичных документах, на основании фактического размера переданного Заказчику результата работ и письма заказчика № 126 от 31.07.12, налогоплательщик внес корректирующие сведения в бухгалтерские и налоговые регистры на основе заново оформленных с заказчиком первичных документов (акт приема-передачи выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ).  Скорректированные  Акт о приеме-передаче выполненных работ и Справка о стоимости выполненных работ ( ф.КС-2, ф.КС-3) были составлены сторонами датой совершения хозяйственной операции и за ранее указанным номером ( Акт № 3 от 04.07.11), а корректирующая счет-фактура № 00002452 12.08.2012, т.е. после получения от заказчика письма №126 и обнаружения соответствующей ошибки. Уточненных налоговых деклараций в связи с обнаружением вышеуказанной ошибки (ошибочного завышения доходной части налога на прибыль) налогоплательщик в периоде обнаружения ошибки  - 2012 год не подавал, руководствуясь  статьёй 81 НК РФ, т.к. в результате обнаруженной ошибки возникала переплата, а не недоимка. На завышение налоговой базы за 2011год на сумму неполученного дохода от контракта № 5/11-МЗ от 15.02.2011, налогоплательщик обратил внимание Инспекции при представлении возражений на акт проверки. Всего, как следует из переоформленных налогоплательщиком и его заказчиком Акта №3 от 04.07.11 и Справки ф.КС-3 №3 от 04.07.11, фактически было выполнено и принято заказчиком работ на сумму 134 433,14 руб. (не включая  НДС 24197,97руб.).

Таким образом - сумма излишне исчисленного дохода по указанному контракту, изначально ошибочно учтенная в налоговой декларации при определении размера дохода за 2011год, составила 2 041930,17 руб., а сумма ошибочно начисленного налогоплательщиком налога с этой суммы дохода составила 408 386 руб. (2041930,17:100x20).

Суд,  признавая решение Инспекции в указанной части недействительным, указал, что  по смыслу  положений статей 2, 3, 38, 41, 31, 32, 82, 89 НК РФ исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности, поскольку проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление налоговым органом в ходе проверки всех фактов неправильного исчисления налогов налогоплательщиком, приводящих как к занижению сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, так и к его завышению, результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы Инспекции суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью выводов суда первой инстанции, т.к.   налоговый орган не приняв  документы по контрактам №№ 5/11-МЗ от 15.02.2011 и 2011.21242 от 09.08.2011, указывая, на обязанность налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, располагая всеми необходимыми документами по контрактам №№ 5/11-МЗ от 15.02.2011 и 2011.21242 от 09.08.2011  в период проведения выездной налоговой проверки  не проанализировал представленные документы и налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год, сделал вывод о наличии у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль за 2011 год без учета представленных уточненных документов, т.е. принял решение по результатам выездной проверки без учета внесенных налогоплательщиком изменений в первичные документы в спорный период доначисления, хотя   2011 год включен в проверяемый период, следовательно, вопрос об отнесении доходов в указанный период подлежал  проверке налоговым органом.

Апеллянт (Инспекция), указывает, что налогоплательщиком одновременно с представленными возражениями по акту выездной налоговой проверки, представлены   уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2011года (26.06.2013,  регистрационный номер 15813500), за 12 месяцев 2011(26.06.2013 регистрационный номер 15813502) на уменьшение налоговой базы, в результате уменьшения доходов. При этом, до принятия оспариваемого решения налогоплательщик вновь представил уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2011года (17.07.2013, регистрационный номер 15888118), за 12 месяцев 2011 года (19.07.2013, регистрационный номер 15888532), на увеличение налоговой базы, в результате увеличения доходов, что соответствует и подтверждено данными, установленными в ходе выездной проверки и проведенными дополнительными мероприятиями налогового контроля. Корректировочный счет-фактура от 03.07.2013, корректировочный акт,  справка о стоимости выполненных работ, счет-фактура от 12.08.2012, представленные налогоплательщиком в Инспекцию с возражениями по акту проверки, составлены за пределом проверяемого периода (01.01.2011 - 31.12.2011) и как следствие, не могли быть учтены налоговым органом при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в силу статей 31 и 32 НК РФ, которыми закреплены права и обязанности налоговых органов, при этом нормами данных статей прав и обязанностей налоговых органов по корректировке налоговых обязательств налогоплательщика не предусмотрено.

По мнению Инспекции  в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был самостоятельно определить период корректировки своих обязательств (2011 год, либо 2012, либо 2013) путем предоставления уточненных налоговых деклараций не перекладывая эту обязанность на налоговый орган, т.е.  в данном случае корректировка налоговых обязательств, а также определение периода корректировки по налогу на прибыль (2011 год, либо 2012, 2013 гг.) в силу норм действующего законодательства возможны  только самим налогоплательщиком.

Апелляционная коллегия, применительно к указанному,   отмечает, что отсутствие запрета на подачу налогоплательщиком уточненной налоговой декларации,   не освобождает налоговый орган  от обязанности при проведении выездной налоговой проверки при наличии у него соответствующих первичных документов определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика в проверяемом периоде, т.к. любые  доначисления налогов должны быть достоверными.

Ссылка Инспекции в обоснование заявленного довода на наличие соответствующих судебных актов по другим делам, правильность выводов суда не опровергает, т.к. обстоятельства рассматриваемого спора  не являются аналогичными с обстоятельствами в названных налоговым органом судебных актах, равно не имеют для рассматриваемого дела преюдициального значения.

Как установлено частью 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В  соответствии с абзаца 1 пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 248, абзаца 1 статьи 313, абзаца 1 статьи 315 НК РФ доходы и налоговая база по налогу на прибыль определяются на основании первичных документов и документов бухгалтерского, налогового учета.

Отклоняя доводы   апелляционной жалобы налогового органа, суд апелляционной инстанции отмечает, что довод Инспекции об обязанности налогоплательщика  корректировать свою обнаруженную ошибку при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не в том периоде, к которому эта ошибка относится, а в том налоговом периоде, когда эта ошибка была обнаружена, не соответствует абзацу 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, кроме того, Инспекция в апелляционной жалобе не приводит ссылок на первичные документы и данные учета налогоплательщика, которые бы указывали на то,  что в действительности доход налогоплательщика от реализации в 2011 году  контракта №2011.21242 от 09.08.11  был получен и составил не 378 203,57 руб. (без НДС), а сумму 637666,74 руб.(без НДС).

В части эпизода определения момента возникновения дохода по контракту №20/1.52545 от 21.11.2011  суд пришел к выводу, что формы КС-2, КС-3 подписаны 10.01.2012, следовательно, налогоплательщик неправомерно доход по данному контракту отразил в 2011 году, проверяемом налоговым органом, в  связи с чем, доначисление  налога на прибыль в размере 103 725,01 руб.  неправомерно.

Судом установлено и следует из материалов дела, что 21.11.2011 между МУ «КУМИ Ижморского муниципального района», именуемое в дальнейшем «Заказчик» ОАО «ИжморВодСтрой», именуемое в дальнейшем «Подрядчик» был заключен муниципальный контракт №2011.52545. Согласно условиям указанного муниципального контракта (пункт 1.1) общество обязуется выполнить работы по объекту: ремонт водопроводной сети ул.Красноармейская - ул. Пушкина (36-квартирный жилой дом 335 Микрорайон №2) в пгт.Ижморский. Стоимость работ по названному контракту составляет 611977,54 руб., в т.ч. НДС 18% 93 352,51 руб. (пункт 2.1). Для реализации контракта подрядчик обязуется выполнить работы в сроки, предусмотренные настоящим контрактом (пункт 3.1), составлять и предоставлять заказчику акты приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-2 и КС-3) (пункт 3.17). Сроки выполнения работ установлены контрактом в пункте 5.1 - дата начала работ 25.11.2011; дата окончания 20.12.2011. Дополнительным соглашением №1 от 20.12.2011  к муниципальному контракту №201152545 от 21.11.20111  дата окончания работ определена 16.01.2012.

По окончании приемки этапа выполненных работ, но не позднее 10 дней с начала приемки работ, стороны подписывают акт приемки выполненных работ и справку о стоимости выполнения работ и затрат (формы КС-2 и КС-3). После подписания указанных документов подрядчик выставляет заказчику счет на оплату выполненных работ (пункты 6.4, 6.5).

06.12.2011 ОАО «ИжморВодСтрой» в адрес МУ «КУМИ Ижморского муниципального района» выставлен счет-фактура № 001943, согласно которому стоимость работ указана 611977,54 руб., в т.ч. НДС. Также 06.12.2011 составлена справка о стоимости выполненных работ №1, акт о приемке выполненных работ №1, Акт №001789 о выполнении работ водопроводной сети ул. Красноармейская - ул. Пушкина (36-квартирный жилой дом 335 Микрорайон №2) в пгт. Ижморский, согласно муниципальному контракту №201 1.52545 от 21.11.2011, из которых  следует, что вышеперечисленные работы выполнены полностью и в срок, Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Налогоплательщик пояснил суду, что первоначально по факсимильной копии Акта №001789 от 06.12.11 он не вправе был отражать в учете за 2011 год доход, полученный по контракту № 2011.52545 от 21.11.2011, однако учел сумму  дохода по указанному контракту в размере 518 625 руб. При получении от заказчика оригиналов первичных документов по контракту № 2011.52545 от 21.11.2011, подтверждающих факт приемки результатов работ от налогоплательщика, налогоплательщик обнаружил, что оригиналы документов не соответствуют ранее полученным от заказчика факсимильным копиям, в  частности- изменена  нумерация и дата приемки работ от налогоплательщика, т.е. Акт приемки работ указан Заказчиком под номером №00000436 (вместо 001789) и датирован 10.01.2012, изменены даты с 06.12.11 на 10.01.12 и в других первичных документах - актах ф.КС-2,КС-3.

На основании указанных оригиналов первичных документов налогоплательщик внес необходимые корректирующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет за 4-й квартал 2011 года, в том числе в дополнительный лист книги продаж (для целей исчисления НДС), однако при составлении годовой декларации по налогу на прибыль за 2011год ( в доходной части), указанные изменения по ошибке не учел, тем самым завысив доходы от реализации на 518   625  руб.

Оценив в порядке статьи  71 АПК РФ доводы сторон, материалы дела, документы, на которые ссылается налоговый орган и представитель налогоплательщика (подлинные документы приобщены в материалы дела),  учитывая, что представленные Инспекцией копии документов не содержат печать Заказчика, что Инспекцией подлинные документы в ходе судебного разбирательства представлены не были (невозможность их представления не заявлена и не обоснована), что в материалах дела отсутствуют доказательства направления Заказчиком в адрес налогоплательщика ф.КС-2, КС-3 от 06.12.2011, на которые ссылается в своих показаниях свидетель Юнусова С.М., при том, что представителем налогоплательщика представлены подлинные документы  датированные  10.01.2012, суд пришел к выводу, что формы КС-2, КС-3 подписаны 10.01.2012г., следовательно, налогоплательщик неправомерно доход по данному контракту отразил в 2011 году, исходя из норм части 1 статьи 702, части 1 статьи 710, части 4 статьи 753 ГК РФ, пункта 3 статьи 271, пункта 1 статьи 39 НК РФ доход от реализации работ подлежит признанию в качестве выручки на дату передачи исполнителем результата работ, следовательно, оснований учитывать его как отражено налогоплательщиком, т.е. в 2011 году у налогового органа не было.

Доводы Инспекции в указанной части базируются на показаниях свидетеля Юнусовой С.М., повторяют позицию налогового органа, которой была дана всесторонняя  объективная оценка судом первой инстанции, исходя из имеющейся в деле совокупности доказательств, согласующихся между собой, правильность выводов суда не опровергают, выражая несогласие с итоговой оценкой доводов сторон судом.

С учетом имеющихся в деле доказательств, суд апелляционной инстанции,  как в указанной части, так и в целом, не усматривает оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции, а также удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по доводам в ней заявленным, включая указание на то, что довод налогоплательщика об ошибочном отражении в учете за 2011 год дохода (выручки) по муниципальному контракту  № 2011.52545 от 21.11.2011 по акту формы КС-2 от 10.01.2012, справки формы КС-3 от 10.01.2012 №1 на сумму 611 977,54 руб. не был предметом рассмотрения при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган, т.е. ОАО «ИжморВодСтрой»  по данному эпизоду не соблюден досудебный порядок урегулирования спора.

Применительно к последнему, налоговый орган указывал в судебном заседании, что поддерживает позицию Инспекции, однако, отклоняя позицию Инспекции в названной  части,  суд апелляционной инстанции установил, что  исходя из содержания апелляционной жалобы общества, им обжаловалось в апелляционном порядке решение Инспекции в полном объеме, включая