Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2009 по делу n 07АП-179/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно ведущих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии. Согласно этой статье фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

К данной предпринимательской деятельности фермерского хозяйства применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из Федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правовых отношений.

Согласно положениям ст.3 Закона N 74-ФЗ членами КФХ могут быть трудоспособные члены семьи и другие граждане, не состоящие в родстве с главой КФХ (не более 5 человек), совместно ведущие хозяйство. В соответствии с п.1 ст.16 и ст.17 Закона N 74-ФЗ главой крестьянского (фермерского) хозяйства по взаимному согласию членов КФХ признается один из его членов, который уполномочен организовывать деятельность КФХ, представлять его интересы и совершать сделки от имени КФХ, вести прием на работу в КФХ работников и их увольнение, организовывать ведение учета и отчетности КФХ, осуществлять иные полномочия, определяемые соглашением между членами крестьянского (фермерского) хозяйства.

В соответствии с пп.6 п.3 ст.4 и ст.15 Закона N 74-ФЗ трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются членами хозяйства. К этим отношениям неприменимы нормы Трудового кодекса Российской Федерации и ГК РФ, определяющие правоотношения по трудовым и гражданско-правовым договорам. Более того, плоды, продукция и доходы, полученные КФХ в результате использования его имущества, являются общим имуществом членов хозяйства и используются по соглашению между ними (п.2 ст.6 Закона N 74-ФЗ).  Размер и форма выплаты каждому члену КФХ личного дохода определяется по соглашению между членами КФХ

Следовательно, глава КФХ по отношению к членам КФХ не является лицом, производящим выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а члены крестьянского (фермерского) хозяйства не являются наемными работниками по отношению к главе КФХ.

В целях применения  главы 24 "Единый социальный налог" члены крестьянского (фермерского) хозяйства в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период)  приравниваются к индивидуальным предпринимателям. Пунктом 2 ст.236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотрено, что объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Для налогоплательщиков - членов КФХ (включая главу КФХ) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием КФХ.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ  (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) налоговая база для указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Таким образом, в целях исчисления ЕСН главы и члены КФХ, признанные в установленном порядке индивидуальными предпринимателями, а также члены (включая глав), признаются плательщиками данного налога в порядке, определенном для индивидуальных предпринимателей, с учетом особенности, установленной абз.2 п.2 ст.236 НК РФ. Порядок уплаты ЕСН указанной категорией налогоплательщиков установлен положениями п.2 ст.236, п.3 ст.237, пп.5 п.1 ст.238, пп.3 п.1 ст.239, п.3 ст.241, п.п.1, 2, 3, 4, 5 ст.244 НК РФ, абз.1 п.7 ст.244 НК РФ.

С учетом изложенного объект налогообложения по единому социальному налогу каждого члена КФХ может быть определен только после распределения доходов между его членами.

Следовательно, обложению единым социальным налогом у членов КФХ подлежит сумма дохода, распределенная им после окончания налогового периода.

При этом налоговая база по налогу определяется отдельно по каждому члену крестьянского (фермерского) хозяйства с учетом положений п.п. 5 п. 1 ст. 238 ПК РФ и п.п.3 п.1 ст. 239 НК РФ. Доля каждого из членов хозяйства и будет той суммой, с которой ему необходимо платить ЕСН.

Вместе с тем, ст. 83 НК РФ не содержала нормы, обязывающей члена КФХ, кроме являющегося индивидуальным предпринимателем главы этого хозяйства, встать на учет в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, расчет и уплата единого социального налога по итогам налогового периода в доходов КФХ производится главой КФХ на основании данных о доходах каждого члена КФХ, При этом, для правильного исчисления налога главе КФХ необходимо вести по каждому члену КФХ, в пользу которого производилось распределение дохода, учет доходов, налоговой базы, налоговых льгот, начисленных авансовых платежей.

Положение, что плательщиком ЕСН за членов крестьянского (фермерского) хозяйства является само хозяйство, закреплено Приказом МНС РФ от 13.11.02 № БГ-3-05/649 (с измен. от 03.11.2003 года) "Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств и Инструкций по их заполнению"). В соответствии с указанными Инструкциями главы КФХ заполняют налоговую декларацию по ЕСН и налоговую декларацию о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН, с доходов   всех членов хозяйства (включая главу).

Вышеприведенный порядок исчисления и уплаты единого социального налога членами КФХ (в том числе и главой), действовал до 1 января 1997 года. Так, с 2007 года  статьей 11 НК РФ к числу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей отнесены главы крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ). Одновременно из пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ был исключен абз. 2, в соответствии с которым все члены КФХ приравнивались к индивидуальным предпринимателям (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что расчет недоимки по единому социальному налогу за 2004-2005 г.г. Инспекцией производен не соответствии с редакцией Налогового кодекса, действующей в проверяемый период, поэтому является не верным, что подтверждено представителями налогового органа в апелляционном суде, и следует из расчета ЕСН, переданного в Седьмой арбитражный апелляционный суд посредством факсимильной связи 20.02.2009 года, согласно которого сумма ЕСН, подлежащая уплате с учетом распределения дохода и исчисления налога по членам КФХ, больше суммы налога, доначисленного по результатам проверки, в связи с чем, права заявителя не нарушены, по мнению налогового органа.

Однако апелляционный суд не может согласиться с такой позицией, так как в соответствии со ст. ст. 65 и 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения возлагается на налоговый орган. Между тем, обстоятельство, на которое ссылается Инспекция, не свидетельствует о правильности исчисления недоимки по единому социальному налогу. Кроме того, при проведении налоговой проверки налоговым органом не были установлены в проверяемый период: количественный состав членов КФХ,   наличие либо отсутствие налоговых льгот у данных членов (п.п.3 п.1 ст. 239 НК РФ); размер дохода, полученного каждым членом КФХ, при этом, ссылку в представленном расчете на копии протоколов собрания от 26.12.2004 года и 27.01.2006 года (в соответствии с которыми доход, полученный хозяйством, распределяется поровну между членами хозяйства), апелляционный суд находит несостоятельной, так как данные протоколы представлены в копиях (оценка дана обстоятельству дана апелляционным судом), методика расчета не представлена заявителем, арбитражным судом первой инстацнии дана надлежащая оценка данному обстоятельству, налоговый орган не оспорил выводы суда первой инстанции в указанной части, более того, из данных протоколов не следует о выплате в равных долях доходов членам хозяйства, первичные же документы подтверждают факт выплаты денежных сумм в разных размерах, о чем и указывает Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу заявителя (лист третий отзыва); в связи с не установлением размера дохода, полученного каждым членом КФХ в проверяемый период, не состоятельны выводы Инспекции о применении регрессивной ставки налога размере по п.3 ст. 241  НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определение понятия "расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства", расшифровку и порядок признания указанных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 11.06.03 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" в состав имущества фермерского хозяйства могут входить земельный участок, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственные и иные техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и иное необходимое для осуществления деятельности фермерского хозяйства имущество.

В силу статьи 257 Гражданского кодекса Российской Федерации в совместной собственности членов крестьянского (фермерского) хозяйства находятся предоставленный в собственность этому хозяйству или приобретенный земельный участок, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственные и иная техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другое имущество, приобретенное для хозяйства на общие средства его членов.

Статьей 7 Федерального закона от 29.12.06 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" предусмотрено, что одним из основных направлений государственной поддержки в сфере развития сельского хозяйства является обеспечение обновления основных средств сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Таким образом, расходы на приобретение имущества, необходимого для осуществления деятельности фермерского хозяйства, являются расходами, связанными с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства. Состав данных расходов, принимаемых к вычету (ст. 236 НК РФ), как было указано выше, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ, однако, ни в оспариваемом решении, ни в расчете ЕСН, отсутствуют какие-либо выводы в части расходов, связанных с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства, в проверяемый период.

Учитывая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления недоимки по ЕСН за 2004-2005 года в размере 124 982 руб., начисления соответствующих пеней в размере 16 359 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 18 398 руб. является я недействительным.

Принимая во внимание специфику деятельности заявителя, сезонный характер работ, учитывая наличие не зависящих от заявителя обстоятельств, влияющих на результат осуществляемой деятельности, тяжелое финансовое положение, а также, учитывая, что ранее заявитель не привлекался к налоговой ответственности, в течение непродолжительного времени оплатил недоимку по налогам, доначисленную в соответствии с оспариваемым решением, не уклонялся от его исполнения, при заявлении о несогласии с ним, а также, учтивая специфику налогообложения заявителя, арбитражный суд посчитал возможным принять данные обстоятельства как смягчающие ответственность в соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ, и, установив нарушение налоговым органом требований, установленных Налоговым кодексом РФ, отменил решение в части определения размера штрафных санкций, уменьшив их размер в шесть раз.

Учитывая вышеизложенное, при не обжаловании сторонами решения арбитражного суда в части уменьшения штрафных санкций в шесть раз, арбитражный апелляционный суд  признает недействительным оспариваемого решение Инспекции в части определения штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в общей сумме 91 675 руб., при уменьшении размера штрафа в шесть раз, и определяет штраф, подлежащий уплате налогоплательщиком, в  сумме 15 046 руб. ((106721 руб. – 16 444 руб.) : 6).

В соответствии с представленным в материалы дела инкассовыми поручениями, а также заявлением об установлении факта исполнения решения №РА-37-11 от 07.06.2007 г., стороны в порядке ст. 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признали, что до принятия оспариваемого решения заявитель в добровольном порядке оплатил доначисленные суммы налога в размере 326 217 руб., в том числе: НДФЛ в сумме 267 144 руб., ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в суме 240 руб., ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в суме 7 180 руб., ЕСН в федеральный бюджет в сумме 51 653 руб. Кроме того, с расчетного счета заявителя на основании инкассовых поручений списано 506 289 руб. 50 коп., из которых: 287 599 руб. недоимки по НДФЛ, 100 500 руб. 50 коп. пени по НДФЛ.; 106 721 руб. штрафных санкций по НДФЛ, 3 253 руб. недоимки по ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 393 руб. пени за неуплату ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 377 руб. штрафных санкций за неуплату ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 5 205 руб. недоимки по ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, 1 622 руб. пеней за неуплату ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, 619 руб. штрафных санкций за неуплату ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Также стороны в соответствии с названным заявлением констатировали факт проведения зачета по недоимке НДС в размере 4 296 руб., пеней по НДС в размере 331 руб., штрафа по ЕСН в федеральный бюджет на суму 17 402 руб., пени по ЕСН в федеральный бюджет на сумму 14 344 руб., недоимки по ЕСН в сумме 57 451 руб.

Таким образом, поскольку на момент рассмотрения дела оспариваемое решение налогового органа исполнено в полном объеме в части