Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 по делу n 07АП-1255/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо товаров, приобретаемых для перепродажи  (п.п. 1, п.п.2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ  налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ , производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Пункты 5 и 6 ст. 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Требование достоверности первичных учетных документов содержится   в статье 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в первичных документах бухгалтерского учета.

Исходя из положений Постановления Президиума ВАС РФ №4047/05 от 18.10.2005г. требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Изложенное позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

Из системного анализа  указанных положений следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность понесенных расходов, налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике- покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он заявляет в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль соответствующие суммы расходов и выступает субъектом, применяющим  при исчислении итоговой суммы  налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. 

При этом, уменьшение налоговой базы в результате уменьшения доходов на сумму расходов при исчислении налога на прибыль, а также применение налогового вычета при исчислении НДС, представляют собой получение налогоплательщиком налоговой выгоды; налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, с наличием особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций;   (п.1, п. 4, п.6, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Основанием для доначисления за 2004г. налога на прибыль в сумме 3 326 400 руб.. НДС в сумме 831 600 руб., начисление соответствующих сумм пени (пункты 1.1., 2.7 решения Инспекции), пункт 1 решения суда,  явилось необоснованное завышение налогоплательщиком в 2004г. расходов , уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в результате включения в нее сумм затрат на оплату оказанных Обществу ОАО «Угольная компания «Кузбассуголь»   консультационных, информационных услуг, а также об излишнем предъявлении к вычету НДС по мотиву дублирования  оказанных услуг  по договору №11/86 от 15.03.2002г., заключенного с ОАО «Угольная компания «Кузбассуголь» с услугами, оказанными в рамках  договора о передаче полномочий  исполнительного органа акционерного общества, заключенного с ОАО «Северсталь-Ресурс» и ЗАО «Северсталь-Ресурс», услуги по агентскому договору , заключенному с ЗАО «Торговый дом «Северный Кузбасс», выполнение функций в рамках данного договора  входит в должностные обязанности работников ОАО «Шахта Березовская», объем (перечень) услуг, предусмотренных договором, за выполнение которых сторонами предусмотрена оплата в размере 1 540 000 рублей, не соответствуют  объему услуг , в связи с чем, спорные услуги экономически не обоснованны и документально не подтверждены.

Оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства: договор от 15.03.2002г., заключенный между ОАО «Шахта Березовская» и ОАО «Угольная компания «Кузбассуголь» №11/86 с учетом оказания ОАО «УК «Угольная компания «Кузбассуголь»  услуг надлежащим образом и в установленные сроки, объем и перечень которых после оказания услуг приняты стороной, о чем составлены акты приемки выполненных работ,  отчеты об услугах, при не оспаривании Инспекцией  наличия у заявителя указанных документов, содержащих сведения, предусмотренные ст.9 ФЗ от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», соответствие оказанных услуг условиям договора №11/86, суд первой инстанции пришел к выводу о не  возникновении у налогоплательщика обязанности по уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 3 326 400 рублей, НДС в сумме 831 600 руб.

При этом суд первой инстанции признавая, что налогоплательщиком не подтверждено оказание услуг в количестве 84 как предусмотрено в договоре, поскольку в актах выполненных услуг отражено лишь 14 видов услуг, в отчетах- 5 видов услуг, оказание ряда отраженных в актах услуг, не предусмотренных договором №11/86 , вместе с тем с учетом согласования сторонами условия об оплате услуг в виде  фиксированной суммы по типу абонентского обслуживания, пришел к выводу о том, что оплата не влияет на  общий объем фактически оказанных услуг, поскольку стороны при  заключении настоящего договора  не указали условия о пропорциональном увеличении либо уменьшении вознаграждения в зависимости от фактического объема оказанных услуг (договор не содержит условия об оплате согласованной сторонами цены в зависимости от реального объема оказанных услуг).

Представленными налогоплательщиками в суд первой инстанции первичными документами в части оказания и оплаты бухгалтерских и юридических услуг подтверждены  затраты в сумме 120000 руб. и 128000 руб., всего 248000 руб. в месяц или 2 232 000 руб. за рассматриваемый период, что  подтверждено налоговым органом (письменные дополнения к отзыву от 13.11 2008г., л.д. 1-16, т.7).

Выводы суда первой инстанции в указанной части нельзя признать обоснованными.

Судом первой инстанции не учтено, что по условиям договора предусмотрена не общая оплата за услуги в сумме 1 540 000 руб., в том числе НДС в сумме 308 000 руб. (п.1.9 договора в редакции дополнительного соглашения от 03.03.2003г.№3), а оплата за каждый вид выполненных работ в определенной сумме; ежемесячно  Угольная компания предъявляла Обществу – заявителю счета-фактуры на оплату услуг и акты выполненных работ (услуг) с указанием перечисленных наименований выполненных работ (услуг) с учетом трудоемкости , расчетной стоимости  1 человек-смена в рублях и общей стоимости услуг , таким образом,  при фактическом не оказании ОАО «УК «Кузбассуголь» услуг в объеме определенном  в договоре и несоответствия их объему услуг, отраженных в актах выполненных работ (оказанных услуг), оплата в той же сумме ежемесячно , но за  иной объем услуг, чем фактически согласован сторонами в договоре, не может свидетельствовать об их экономической оправданности и обоснованности.

Ссылка Общества на согласование сторонами условия об оплате по типу абонентского обслуживания, отклоняется за необоснованностью; в актах выполненных работ указаны услуги в объеме меньшем, чем определено сторонами к оказанию ежемесячно; услуги, отраженные в актах выполненных работ под пунктами 1,2,3,5,6,8,10, 11 не отражены в отчетах об оказании услуг (приложения к актам выполненных работ); поименованные услуги в количестве меньшем чем указано в договоре нельзя признать соответствующими предмету заключенного договора, акты выполненных работ ежемесячно оформлялись одинаковым образом без учета  фактического объема оказанных услуг;  условие об абонентском  характере оплаты услуг по договору, не соответствует сведениям, содержащимся в актах оказанных услуг,  где стоимость определена с учетом трудоемкости и в отношении каждого виду услуг; при этом,  не противоречие избранной сторонами формы оплаты свободе договора (ст. 421 ГК РФ)  не означает соответствие понесенных (осуществленных) расходов критериям ст. 252 НК РФ,  экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов.

Дополнительны доводы Инспекции в этой части  о дублировании услуг, указанных в договоре от 15.03.2004г. №11/86 ( с ОАО «УК «Кузбассуголь»  и договоре от 01.07.2004г. (с ЗАО «Северсталь-Ресурс») как основание  для отказа в уменьшении налогооблагаемой базы на сумму соответствующих расходов, отклоняются, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием у Общества ряда служб, должностных лиц, которые могли бы выполнять такие услуги.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции признает обоснованными расходы по данному эпизоду в сумме  2  232  000 руб., и как следствие неправомерным доначисление Инспекцией налога на прибыль в сумме 2 790 720 руб. (3 326 400 руб. - 535 680 руб.), НДС в сумме 697 680 руб. (831 600руб.- 133 920 руб.).

И в данной части доводы апелляционной жалобы Инспекции подлежит удовлетворению в части, а решение суда первой инстанции отмене.

Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления за 2005г. налога на прибыль в сумме 77 208 руб., НДС в сумме 57 906 руб., начисление соответствующих сумму пени и штрафных санкций, предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в виде уменьшения сумм убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006г. в размере 6 999 928 руб., доначисление за 2006г. НДС в сумме 1 259 986 руб. (пункты 1.3, 2.8 решения Инспекции), пункт 2 решения суда первой инстанции,  в части оказанных услуг ООО «Дюпон-Россия»  по обучению и консультированию заявителя, суд первой инстанции исходил из экономической обоснованности и документальной подтвержденности понесенных затрат, указав, что ошибочное отражение затрат как по подготовке и переподготовке кадров , в связи с отсутствием у ООО «Дюпон-Россия» лицензии на осуществление образовательной деятельности , в то время как фактически оказаны  информационные и консультационные услуги, относящиеся также к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что  не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией Налоговый Кодекс РФ относит  расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе , информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (п.п. 14,15, 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) , в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями. Получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате; программа подготовки (переподготовки)  способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика..

Из материалов дела следует, что 12.09.2005г. между ОАО «Шахта Березовская» и ООО «Дюпон-Россия» заключено соглашение №СS/ 09-05 , в силу п. 1.1 которого исполнитель ООО «Дюпон-Россия» согласен выполнить, а ОАО «Шахта Березовская» согласен принять и оплатить услуги, описанные в прилагаемом к настоящему соглашению в качестве приложения №1 и являющегося его неотъемлемой частью «Описании услуг», предоставляемых ООО «Дюпон-Россия» заказчику на условиях, предусмотренных настоящим соглашением; описание и график оказания услуг  согласованы сторонами в приложении №1 к соглашению №СS/ 09-05, в котором стороны определили конкретный перечень и наименование услуг, оказываемых исполнителем, периоды их предоставления.

Во исполнение указанного соглашения сторонами составлены акты сдачи-приемки выполненных работ от 23.12.2005г., от 27.01.2006г., 26.02.2006г., 26.04.2006г., 29.05.2006г., 27.06.2006г., 20.07.2006г., 25.08.2006г.. 27.09.2006г., 25.10.2006г., 27.11.2006г., 26.12.1006г. на общую сумму на дату подписания актов 7 321 628 руб., исполнителем выставлены заказчику счета-фактуры,  заказчиком произведена оплата  на расчетный счет исполнителя.

Следуя тексту соглашения, ООО «Дюпон-Россия»  должно было производить обучение  работников налогоплательщика и проведение семинаров по основам системы управления охраной труда и промышленной  безопасности (ТО и ПБ).

При этом, удовлетворяя заявленные Обществом требования в данной части, судом первой инстанции не дана оценка тем обстоятельствам, что основным видом деятельности ООО «Дюпон-Россия» является торговая ядохимикатами; услуги по переподготовке кадров оказывались ООО «Дюпон-Россия» разово только для предприятий ОАО «УК «Кузбассуголь»; в Приложения 1 «Описании услуг», предоставляемых ООО «Дюпон –Россия» указано на соглашение от 01.08.2005г. №СS/ 09-05, в актах приема-передачи  выполненных работ отражена ссылка на соглашение от 12.09.2005г., кроме того в отчете , полученном Инспекцией в ходе проверки от ООО «Дюпон-Россия», услуги предоставлены не для ОАО «Шахта Березовская», являющегося заказчиком согласно соглашения, а для ОАО «УК «Кузбассуголь»; суду же представлен иной отчет; темы занятий, отраженные в заявках на выполнение работ представителей ООО «Дюпон-Россия», периоды их проведения не совпадают со сроками проведения занятий, указанных в Приложении №1; указанные обстоятельства в совокупности с учетом того, что расходы носят заявительный характер и первоначально заявлены Обществом именно как расходы на подготовку и переподготовку кадров, без представления доказательств, подтверждающих оказание  информационных и консультационных услуг, объем и виды таких услуг, свидетельствуют о противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком в целях