Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 по делу n 07АП-1612/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений пункта 3 названной нормы.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 года N 106 указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В силу изложенного, если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно пункту 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды выплат, предоставляемых работникам помимо предусмотренных трудовым договором (контрактом).

Таким образом,  в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму единовременных компенсаций, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Как установлено арбитражным  судом первой инстанции  и следует из материалов дела, единовременное  пособие    из расчёта не менее  20%  среднемесячного заработка  за  каждый  процент  утраты     профессиональной  трудоспособности вследствие  трудового увечья,  впервые установленного МСЭ  при полной  ли частичной   вине организации    предусмотрена  коллективными договорами  за период 2004-2006 годов ( пункт 5.2.1.  коллективного договора  ОАО  «Шахта  имени В.И. Ленина ( том дела  6, листы дела  98-109), пункт 9.2.1. коллективного договора    ОАО  «Угольная Компания «южный  Кузбасс» ( том дела 6, листы дела  110- 122).

В систему оплаты труда в соответствии с данными  же коллективными  договорами  данное  пособие не включено.

Так, в  силу  пункта 3.4.2.Коллективного  договора  ОАО  «Шахта  имени В.И.Ленина  система оплаты труда, размеры премий, иных поощрительных выплат определяются Положением об оплате труда работников  ОАО  «Шахта  имени В.И. Ленина».  В  соответствии с  пунктом 4.1   коллективного договора    ОАО  «Угольная Компания «Южный  Кузбасс» вид, системы  оплаты  труда  работников, размеры  тарифных ставок  и окладов, премирование, иные поощрительные выплаты, оплаты  закреплены в   Положением об оплате труда работников  ОАО  «Угольная Компания «Южный  Кузбасс».

Материалами дела, в  том числе  и  решением  Инспекции   подтверждено, что в ходе  проведения  проверочных мероприятий   упомянутые  Положения об оплате  труда работников   Инспекцией  не  изучались  и не  представлены  суду, а  также  не положены    в  основу принятого Инспекцией решения.  Решение  в  части  данного  эпизода  постановлено исключительно  на выводе  налогового органа   о том, что поскольку  данные выплаты  предусмотрены  коллективным  договором,  но  не  отнесены Обществом  к  расходам, уменьшающим налоговую базу  по налогу на прибыль  организаций, в  то время  как  данные выплаты  следует отнести  к расходам, уменьшающим  налоговую базу  по налогу на  прибыль  и  они согласно  пунктов 1,3 статьи 236 НК РФ  признаются  объектом налогообложения ЕСН.

Однако, юридически значимым   обстоятельством   по    рассматриваемому  эпизоду  являлся  факт  включения единовременного  пособия в связи с утратой профессиональной трудоспособности   в  состав  оплаты труда работников, что налоговым органом  сделано не  было и доказательств  этому   не представлено.

Вместе  с  тем,  материалами дела  подтверждено,  что  единовременные пособия сотрудникам при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве выплачивались на основании коллективного договора. При этом выплаты, производимые по коллективному договору, не предусматривались действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) с работниками.

Ссылка  налогового органа   на  то, что   соответствующие   пособия   предусмотрены  статьёй 255 НК РФ    как  расходы  ан  оплату  труда, несостоятельна.

Статьёй 255 НК РФ  предусмотрено,, что к  расходам  на  оплату  труда  в  целях, уменьшающих   налоговую  базу  по налогу на прибыль, относятся  расходы, произведённые в  пользу работника,  предусмотренные  трудовым или  коллективным  договором,

Содержание  приведённых ранее  положений  закона, позволяет  сделать вывод о том, что     само по себе  указание  на факт выплаты  в коллективном договоре   не  может быть определяющим фактором,  следует оценить направленность платежей именно  на   получение  организацией дохода,  оплатой  работникам  за выполнение  ими  своих трудовых обязанностей.

На оценку характера платежей делает акцент Высший арбитражный суд Российской Федерации. Как указал ВАС РФ в Определении по делу № 2936/08 от 21 апреля 2008 года  и подтвердил в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2008 года  № 2936/08 «...наличие названных расходов в главе 25 Кодекса не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей этой главы. Указанная статья применяется в корреспонденции со статьей 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что ни произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Суд первой инстанции  считает, что  вышеназванные платежи по своей природе не направлены на получение дохода организации, и, следовательно, не могут быть расходами в целях исчисления налога на прибыль. Платежи не связаны с производственными показателями и не связаны с оплатой работникам за выполнение ими своих трудовых функций. Платежи являются одной из форм материальной помощи  в  целях  усиления  мер  социальной защиты.

Аналогичная  позиция   поддерживается   и правоприменительной  практикой  (Постановление  ФАС Западно-Сибирского округа  от 10.12.2008 года № Ф04-7736/2008 (17524-А27-25, Постановление  ФАС Западно-Сибирского округа  от 10.11.2008 года № Ф04-6824/2008(15569-А27-40),  Ф04-6824/2008(16686-А27-40).

Таким образом, Общество правомерно не относило и не могло относить  спорные выплаты  к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало и не могло включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. При этом требования пункта 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, обществом в данном случае были соблюдены.

Не может быть признана состоятельной ссылка на подпункт  2 пункта  1 статьи  238 НК РФ, поскольку в указанной норме речь идет о компенсационных выплатах, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, в то время как единовременное пособие, хотя и обусловлено увечьем или профессиональным заболеванием, компенсацией причиненного вреда здоровью не является.

При  таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что   Решение суда первой инстанции  в  данной части  подлежит отмене    как  постановленное  без   учёта   фактических  обстоятельств  дела, что в  силу   пункта 3  части1  статьи 270  АПК РФ является основанием  для отмены,  в  силу  части 2  статьи 269 НК РФ   по данному  эпизоду  следует вынести  решение  об удовлетворении требования Общества.

В  соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи  10).

Доначисление  сумм  ОПС является незаконным по основаниям, приведенным выше,  решение  суда первой инстанции  также  подлежит отмене   по эпизоду начисления    взносов   на ОПС.

Налоговым органом  доначислен  налог  на  прибыль за период 2004 года  в  размере  7609753 рубля (пункт  2.1.2.1 решения, страница 41-46) в  связи с  неправомерным по мнению Инспекции    завышении  косвенных расходов  в  сумме 31707304  рубля на стоимость  материалов в  связи с  невключением их  в стоимость прямых расходов.

Материалами дела  подтверждено, что  ОАО  «Разрез  Сибиргинский»  не учитывал  в  составе  прямых расходов  материалы, используемые  при  добыче  угля ( рештаки,  лесные материалы,  взрывчатые вещества, рельсы), включая  ихз в  состав  косвенных расходов  и списывая   на  расходы  по налогу  на  прибыль единовременно.

Инспекция  посчитала, что в  силу    пункта 1  статьи 318  и пункта 1  статьи 254 НК РФ  данные расходы  должны  учитываться  в  составе  прямых.

Суд первой инстанции,  удовлетворяя  требование  Общества о признании  решения Инспекции  в  данной  части  недействительным,   исходил из того, что в  силу  специфики угледобывающей  промышленности,  в  соответствии с  Приказом ОАО  «Разрез Сибиргинский»  об учётной  политике в  целях налогообложения  на 2004 год Общество правомерно  относило  соответствующие  расходы  на косвенные, поскольку к прямым расходам   они в соответствии с  данным  приказом не  относятся.

Инспекция, обжалуя    решение суда  в части соответствующего эпизода, указала, что в  себестоимость продукции   в  соответствии  с  разделом  2  «Состава  затрат, включаемых в  себестоимость  продукции (работ, услуг)    и  их классификация»  Инструкции   по планированию, учёту  и калькулированию  себестоимости добычи и  обогащения  угля, утверждённой министерством  топлива и энергетики Российской Федерации  от 25.12.1996 года, включаются  затраты, непосредственно связанные  с  производством   продукции, обусловленные технологией  и организацией производства, включая    материальные затраты  и расходы  на оплату  труда работников, занятых производством  продукции, выполнением работ  и оказания услуг, расходы по контролю производственных  процессов качества   выпускаемой продукции.

Суд первой  инстанции не учёл,  что согласно  пункту 2.11.1   данной  Инструкции  стоимость    использованных материалов    на  технологические  цели  планируется  и учитывается  в  основном производстве ( включая    все расходы  на приобретение  и  доставку)  и   в  расходах  на  основное производство. Кроме того, статья 254 НК РФ    относит к  прямым  расходам расходы на материалы, не определяя  должны  ли  они являться вспомогательными  либо не  быть таковыми.

Общество в  отзыве   возразило против  данных доводов  апелляционной  жалобы  Инспекции, указывая, что    действующее законодательство ( статья 318 НК РФ) позволяет налогоплательщикам  самостоятельно  в  своей  учётной  политике  косвенные  расходы ( по своей  сути)   отнести  как  к  косвенным, так  и к  прямым.

Суд апелляционной инстанции  не находит оснований  для  изменения или отмены  постановленного решения  в   части данного  эпизода.

Согласно  пункту 1  статьи 318 НК РФ, если  налогоплательщик определяет доходы    и расходы   по методу  начисления,  расходы  на производство  и реализацию  при  формировании  налогооблагаемой базы  по налогу  на прибыль, осуществленные  в течение  отчётного (налогового) периода, подразделяются  на прямые и косвенные.

 Исходя из буквального толкования понятия материальных расходов, данного  в  подпункте   1 пункта 1  статьи 254  НК РФ,   к  прямым затратам относятся сырье и материалы, непосредственно участвующие  в  производстве  продукции, являющихся ее материальной основой, либо   являющейся   необходимым компонентом.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением  внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налоговый  кодекс Российской  Федерации  не    содержит   требований   об   обязательном   наличии   у   каждого  налогоплателыцика, независимо от его отраслевой принадлежности и специфики вида    деятельности   прямых расходов.

Суд первой инстанции правильно указал,