Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2011 по делу n А70-13648/2009. Изменить решение

материалы дела, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данной части выводы Инспекции является правомерными и, соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали    основания для признания решения Инспекции недействительным по данному эпизоду. Рассмотрев  апелляционную жалобу Инспекции,  апелляционный суд счел ее подлежащей удовлетворению. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации  суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации  к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, абзацем 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 264 Кодекса, поэтому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств (до использования основных средств в операциях, местом реализации которых  Российская Федерация  не признается), подлежат включению им в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, после чего в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует. Извлечение налога на добавленную стоимость из состава прочих расходов Кодексом не предусмотрено.

Следовательно, налогоплательщик не может предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств, поскольку в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует.

При таких обстоятельствах налогоплательщик должен был учесть суммы восстановленного налога на добавленную стоимость в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у Общества отсутствовали основания для включения в спорном периоде в состав налоговых вычетов  НДС, исчисленного с остаточной стоимости оборудования, после его возврата на территорию Российской Федерации.

С учетом изложенного в удовлетворении заявленного требования Обществу по данному эпизоду следовало отказать.

2. По эпизоду, связанному со включением налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по  налогу на прибыль дебиторской задолженности, списанной в связи с истекшим сроком исковой давности (пункт 1.2.3 решения  Инспекции  от 13.05.2009 № 08-48/4).   

Как следует из решения Инспекции,  в составе внереализационых расходов налогоплательщик неправомерно отразил  дебиторскую задолженность, списанную в связи с истекшим сроком исковой давности, по следующим контрагентам:  ЧП Рычкова И.В., ЗАО «Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция»,  ООО «АБЭТ-сервис».

Указанный вывод Инспекции основан на следующем.

Так, в ходе проверки  налоговым органом было установлено, что ЧП Рычкова И.В. исключена из ЕГРИП 01.01.2005. Налогоплательщиком дебиторская задолженность по данному контрагенту списана  на внереализационные расходы в 2007 году. Налоговый орган считает, что данная задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году.

Также налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки установлено, что ЗАО «Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция» было исключено из ЕГРЮЛ 02.12.2005. Налогоплательщиком дебиторская задолженность по данному контрагенту списана  на внереализационные расходы в 2007 году. Налоговый орган считает, что данная задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году.

В  отношении ООО «АБЭТ-сервис» Инспекцией установлено, что дебиторскую задолженность по данному контрагенту налогоплательщик должен был списать в 2005 году, поскольку указанная задолженность образовалась 31.08.2002,  тогда как налогоплательщик  произвел списание задолженности в  2007 году.

Перечисленные обстоятельства, установленные налоговым органом, подтверждаются материалами дела и налогоплательщиком не оспариваются.

Суд первой инстанции по данному эпизоду указал следующее: «…руководствуясь статьей  265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд полагает, что заявитель обоснованно оспаривает решение Инспекции в отношении расходов в размере 468 305 руб. 08 коп… Следует отметить, что позиция Инспекции по данному эпизоду не повлияла на доначисление налога на прибыль».

Доводы, которые  налоговый орган приводит в апелляционной  жалобе, аналогичны тем, что указаны в решении № 08-48/4 от 13.05.2009 и заявлены  в суде первой инстанции.  

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик, ссылаясь на положения пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации,  указал, что Налоговым  кодексом Российской Федерации не установлена  обязанность по списанию дебиторской задолженности в момент истечения срока исковой давности, следовательно, отнесение Обществом на расходы спорных сумм дебиторской задолженности является правомерным.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела, считает, что выводы налогового органа в данной части являются обоснованными, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду, изложенные в мотивировочной части решения, являются неверными.  При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, по которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпункт 2 пункта 2 данной статьи в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания.

При этом согласно статье 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три года. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается из условий договора. Если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации  от 29.07.1998 № 34н, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту - Закон о бухгалтерскому учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной выше статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в данном случае налоговый орган в данном случае сделал  обоснованный  вывод  о том, что, во-первых,  безнадежные долги включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором должник  был исключен  ЕГРЮЛ или ЕГРИП, во-вторых, по контрагенту  ООО «АБЭТ-сервис» налогоплательщик самостоятельно определил, что срок исковой давности по данной задолженности истекает 31.08.2005.

Учитывая положения указанных норм права и фактические  обстоятельства дела, суд апелляционной инстанции пришел  к выводу о том, что в рассматриваемом  случае Общество неправомерно списало в 2007 году дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, по следующим контрагентам:  ЧП Рычкова И.В., ЗАО «Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция»,  ООО «АБЭТ-сервис».

  Так, ЧП Рычкова И.В. исключена из ЕГРИП 01.01.2005,  задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году. ЗАО «Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция» было исключено из ЕГРЮЛ 02.12.2005, следовательно, дебиторская задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году. Поскольку дебиторская задолженность по ООО «АБЭТ-сервис»  образовалась 31.08.2002,