Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2011 по делу n А70-13648/2009. Изменить решение

№ 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательств не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

 Указанный вывод содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации  от 04.06.2007 № 320-О-П.

В силу изложенного у Инспекции отсутствовали правовые основания для признания произведенных Обществом   расходов по оплате услуг, оказанных управляющей компанией, экономически необоснованными.

Таким образом, поскольку расходы Общества, связанные с оплатой услуг, оказанных управляющей компанией, являются документально подтвержденными и экономически оправданными, то данные затраты по оплате услуг Управляющей организации в спорном налоговом периоде правомерно отнесены Обществом на расходы для исчисления налога на прибыль.

При таких обстоятельствах, доначисление Обществу налога на прибыль за 2006 год в  сумме  1 916 101 руб. 40 коп. начисление пени за неуплату  налога, является незаконным. Следовательно, основания удовлетворения апелляционной жалобы и  изменения решения суда первой инстанции  в данной части отсутствуют.

4. По эпизоду, связанному с контролируемой задолженностью  и налогом с дивидендов, полученных в виде дивидендов от российских организаций (пункт 1.2.1 и пункт 2 решения  Инспекции  от 13.05.2009 № 08-48/4).   

Как следует из решения Инспекции (пункт 1.2.1. решения Инспекции) в ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что   налогоплательщиком  завышены внереализационные расходы на проценты по контролируемой задолженности перед иностранными организациями.

Так, налоговым органом было установлено, что Обществом в  2006 году были заключены кредитные договоры с российским банками. Поручителями по данным кредитным договорам выступила иностранная организация «Ай Джи Холдинг Лимитед» (Кипр), владеющая 75,09% уставного капитала налогоплательщика. Также налоговым органом было установлено, что в 2007 году налогоплательщиком  были  заключены   договоры  займа, займодавцем  по которым выступало ООО «Интегра Финанс», учредителем которого является   иностранная организация «Ай Джи Холдинг Лимитед» (Кипр) с долей участия в уставном капитале 99%. Учитывая указанное, налоговый орган сделал вывод о том, что задолженность Общества по указанным кредитным договорам и договорам  займа является контролируемой.

Расходы в виде процентов, начисленных по указанным долговым обязательствам и фактически уплаченные банкам-кредиторам и займодавцом, были учтены Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Между тем, налоговый орган  посчитал, что в данном случае имело место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставным капиталом российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации; задолженность Общества перед кредиторами в силу пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является контролируемой, что влечет для Общества установление предельной величины внереализационных расходов Общества в виде процентов по кредитным  соглашениям (договорам займа).

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу (пункт 2 решения Инспекции) о неправомерном неудержании и неперечислении Обществом как налоговым агентом суммы налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов  от российских организаций иностранными  российскими организациями.

По мнению Общества, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не применимы к спорной задолженности Общества, поскольку применению подлежит норма пункта 4 статьи 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998. При этом указанное Соглашение об избежании двойного налогообложения не раскрывает понятие «подобные предприятия», в силу чего предложенное судом толкование этого понятия ни на чем не основано и сделано судом произвольно. В такой ситуации, исходя из пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, суд должен был принять сторону налогоплательщика.

Общество также указывает на то, что спорная  задолженность не является контролируемой задолженностью, поскольку по смыслу статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации задолженность является контролируемой в случае, когда кредитором выступает иностранная организация, либо российское аффилированное лицо. В данном случае у Общества задолженности перед иностранной организацией нет.

Кроме того, налогоплательщик оспаривал в суде первой инстанции  вывод налогового органа о  неправомерном неудержании Обществом  налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов, представляющих собой положительную разницу  между начисленными процентами и предельными процентами. Общество считает, что  поскольку отсутствует контролируемая задолженность,  Общество правомерно  включало в расходы при исчислении налога на прибыль суммы процентов по договорам займа.

В решении суд первой инстанции выводы Инспекции о наличии у налогоплательщика контролируемой задолженности признал  обоснованными.

При этом, в дополнительном решении  по настоящему делу суд первой инстанции указал, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность удерживать налога на прибыль с дивидендов и в данной части решение Инспекции судом первой инстанции признано недействительным.

Решение суда первой инстанции обжалуется налоговым органом в части выводов о неправомерном неперчислении налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, налогоплательщик в части  выводов о контролируемой задолженности.

Исследовав порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, выводы суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в по данному эпизоду решение Инспекции подлежит признанию недействительным на основании следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно пункту 1 указанной нормы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательств у любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Исходя из пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Согласно пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Приведенный порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для исчисления налога на прибыль применяется к контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

При этом контролируемой задолженностью перед иностранной организацией в силу приведенного выше пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является непогашенная задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

То есть контролируемой признается задолженность не только перед иностранной организацией или перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, но и задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация каким-либо образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, в частности выступают поручителем, гарантом.

Данный вывод следует из буквального толкования нормы пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором