Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2011 по делу n А70-13648/2009. Изменить решение

после перечисления указанных трех случаев указано в скобках «далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией».

Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставным капиталом российской организации – заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации.

Данное обязательство соответствует закрепленному в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации понятию контролируемой задолженности перед иностранной организацией, а именно - долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В такой ситуации, суд  апелляционный суд считает, что спорная задолженность Общества для целей налогообложения является контролируемой. Соответственно, налоговый орган верно рассчитал предельную величину внереализационных расходов в виде процентов.

Между тем, несмотря на признание для целей налогообложения задолженности Общества контролируемой, в данном случае статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам не подлежит применению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее по тексту - Соглашение), ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 № 167-ФЗ.

Пунктом 3 статьи 24 Соглашения установлено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. Аналогично, любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства.

Статья 24 Соглашения закрепляющая принцип недискриминации, в пункте 4 устанавливает, что предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Из приведенной нормы следует, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, не подлежат на территории Российской Федерации налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия Российской Федерации.

При этом действительно, Соглашение не содержит определение понятия «подобные предприятия».

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данное понятие не является ни юридическим, ни каким-то специальным понятием. Для уяснения смысла данного понятия необходимо исходить из цели заключения Соглашения в целом, а также из цели включения в Соглашение статьи 24, содержащей понятие «подобные предприятия».

Из преамбулы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, следует, что оно подписано с целью поощрения экономического сотрудничества между двумя странами.

Пункт 1 статьи 24 Соглашения устанавливает правило недискриминации, согласно которому национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства.

Исходя из приведенного принципа недискриминации в отношении национальных лиц, а также из целей заключения Соглашения, суд апелляционной инстанции считает, что принцип недискриминации в сфере налогообложения между Российской Федерации и Республикой Кипр в целом, в том числе в отношении предприятий (пункт 4 статьи 24 Соглашения) заключается в том, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, на территории Российской Федерации имеют такие же права и обязанности в сфере налогообложения, какие имеют на территории Российской Федерации организации, уставной капитал которых полностью принадлежит российским резидентам.

Данный принцип можно назвать принципом единства налогообложения и обозначить следующим образом: относись на своей территории к своим лицам, своим организациям с иностранным капиталом (Республики Кипр, Российской Федерации), также, как относишься к своим лицам, организациям, уставной капитал которых не принадлежит иностранным лицам (Республике Кипр, Российской Федерации).

С учетом изложенного, пункт 4 статьи 24 Соглашения под иными подобными предприятиями первого упомянутого государства, в том случае, когда таковым является Российской Федерации, понимает аналогичные предприятия, уставной капитал которых принадлежит резидентам Российской Федерации.

Соответственно применение  как к российской организации, уставным капиталом которого частично владеет резидент Республики Кипр, пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации приведет к дискриминации по отношению к российским юридическим лицам, уставной капитал которых полностью принадлежит резидентам Российской Федерации.

Дискриминация заключалась бы в том, что к этим юридическим лицам, уставной капитал которых полностью принадлежит резидентам Российской Федерации, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали бы применению в любом случае.

Толкование рассматриваемой нормы пункта 4 статьи 24 Соглашения, предложенное Инспекцией, о том, что подобными предприятиями являются не российские организации, а все прочие российские организации с участием нерезидентов любых других стран, суд апелляционной инстанции считает неверным, не вытекающим из целей Соглашения и содержания статьи 24 Соглашения.

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению к  Обществу,  соответственно, Общество в данном случае правомерно проценты по кредитным договорам и  договорам займа включило в состав расходов по налогу на прибыль.

Учитывая указанное, а именно, то, что Общество отнесло суммы процентов по спорным долговым обязательствам   в состав расходов по налогу на прибыль, разницы между начисленными процентами и предельными процентами,  не возникло, следовательно,  не возникло обязанности у налогоплательщика   уплачивать налога на прибыль с дивидендов. Следовательно, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении  требований заявителя о признании решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль по дивидендам, подлежит изменению.

Кроме того, необходимо указать следующее.

В акте выездной налоговой проверки №  08-41/4 от 06.04.2009 налоговый орган указал, что налогоплательщик допустил занижение Обществом внереализационных расходов за 2006 год на 9 535 518 руб. 31 коп.  и за 2007 год за 13 225 617 руб. 21 коп., между тем, в решении № 08-45/4 от 13.05.2009  указано, что  в 2006 году  налогоплательщик завысил  расходы на 15 229 783 руб. 97 коп.  и в 2007 году   на 25 336 573 руб. 52 коп.

В соответствии с пунктом  8 статьи  101 Налогового кодекса Российской Федерации  в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Следовательно, в рассматриваемом случае  имеются основания полагать, что решение Инспекции №  08-41/4 от 06.04.2009 не соответствует требованиям  пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку  данные, отраженные в решении о привлечении к налоговой ответственности, не были установлены  в ходе выездной налоговой проверки и не нашли  своего отражения в акте выездной налоговой проверки.

Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика по данному эпизоду подлежит удовлетворению, апелляционная жалоба налогового органа остается без удовлетворения. Доначисление налогоплательщику налога на прибыль в сумме 9 908 848 руб. 74 коп. (3655 148 руб. 15 коп. + 6 253 700 руб. 59 коп.), привлечения к налоговой ответственности  в виде штрафа в сумме 1 250 740 руб.  12 коп., начисления пеней в соответствующей сумме, является незаконным.  

5. По эпизоду, связанному с курсовыми разницами (пункт 1.1 и пункт 1.2.2 решения Инспекции).

Как следует из решения Инспекции № 08-48/4 (пункт 1.1), в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что Общество в составе  внереализационных доходов не отразило курсовые разницы по кредиторской задолженности по контракту № 260494С/090806 в размере 1 915 097 руб. 16 коп.

Так, налоговым органом было установлено, что Общество (покупатель) заключило с компанией Input/Output, Inc. (продавец) контракт № 260494С/090806 от 09.08.2006 на поставку геофизического оборудования для проведения научно-исследовательских работ.  К данному контракту между Обществом и компанией Input/Output, Inc. было подписано дополнительное соглашение № 1 от 22.09.2006, в котором стороны определи, что общая стоимость оборудования составит 14 609 750 долларов США.

Как следует из решения Инспекции,  налоговым органом было установлено, что по состоянию на 01.12.2007 налогоплательщик полностью не оплатил полученное от покупателя оборудование, при этом, по условиям контракта право собственности на оборудование к покупателю переходит после полной оплаты оборудования.  Данное оборудование числилось у Общества на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Далее, налоговый орган  делает вывод  о том, что поскольку предприятие осуществляет платежи в адрес компании  Input/Output, Inc., а оборудование не принято к учету, у налогоплательщика образуется дебиторская задолженность  в отношении компании Input/Output, Inc.,  которая ежемесячно переоценивается. В результате Общество относит на финансовый результат курсовые разницы как прочие доходы или расходы.

В решении Инспекция указала, что в течение 2006-2007 годов наблюдалось снижение курса доллара США.

Затем налоговый орган делает вывод о том, что в связи с отсрочкой момента права собственности и непринятием к учету оборудования имеющаяся дебиторская задолженности  в иностранной валюте регулярно переоценивается, что приводит к образованию убытков  по данному контракту в виде отрицательных курсовых  разниц (так как курс доллара США имел тенденцию к снижению).

            В решении указано, что фактически оборудование получено налогоплательщиком и положениями контракта предусмотрена его пуско-наладка. Следовательно, у Общества возникает не дебиторская задолженность в отношении компании Input/Output, Inc., а кредиторская задолженность (обязательство по оплате полученного оборудования). Кредиторская задолженность возникает у налогоплательщика с момента получения оборудования на Тюменской таможне.

Как  указано  в решении Инспекции, в результате переоценки кредиторской задолженности у Общества возникают как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые  формируют  финансовый результат  от переоценки кредиторской задолженности  (прибыль/убыток).

 Налоговый орган произвел расчет финансового результата, который представляет собой прибыль  налогоплательщика, сформированную как разница между положительными и отрицательными курсовыми разницами.

Учитывая указанное, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком были занижены внереализационные  доходы в 2006, 2007 годах на 16  224 317 руб.

 Выводы налогового органа основаны на положениях пункта 8 статьи 271, пункта 10 статьи 272, пункта 11 статьи 250, пункта 5 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Далее в пункте  1.2.2  решения  № 08-48/4 налоговый орган делает вывод  о том, что налогоплательщик  завысил  внереализационные  расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в результате того, что отразил в составе расходов курсовые разницы по выданным авансам по контракту  № 260494С/090806 от 09.08.2006, заключенному  с компанией Input/Output, Inc.

Фактические обстоятельства и выводы, описанные налоговым органом в пункте 1.2.2  решения  № 08-48/4 аналогичны тем, что указаны в пункте 1.1  решения Инспекции № 08-48/4.

 В пункте 1.2.2 решения, налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации отнесение убытка на расходы в сумме 1 787 233 руб. 80 коп., полученного в результате