"Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер?" (под общ. ред. Ю.А. Васильева) ("Аюдар Пресс", 2009)

контроля, как доступ должностных лиц на территорию налогоплательщика, осмотр помещений и документов, истребование и выемка документов, предусмотренных ст. 82 НК РФ, которые осуществляются только в рамках налоговой проверки, не приводит к противоречию ст. 82 НК РФ ст. ст. 87 - 89, 91 - 94 НК РФ в части зависимости одной формы налогового контроля от другой.
9.2. Права налоговых органов при осуществлении
налогового контроля
В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе:
- требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
- проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
- определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем;
- требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
- предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски в том числе о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения;
- взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ;
- привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
- вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Налоговые органы наделены и другими правами в соответствии с Налоговым кодексом.
Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах.
9.3. Камеральная налоговая проверка
Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 НК РФ. Правила проведения такой проверки, установленные данной статьей, распространяются не только на налогоплательщиков, но и на плательщиков сборов, налоговых агентов (п. 10 ст. 88 НК РФ).
 Особенности проведения проверки. Камеральная налоговая проверка проводится:
- по месту нахождения налогового органа;
- на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Такая проверка осуществляется без специального решения руководителя налогового органа. Ее проводит уполномоченное должностное лицо налогового органа в соответствии со своими служебными обязанностями.
 Срок проведения проверки. Изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ), коснулись срока проведения камеральной проверки. Так, согласно п. 2 ст. 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (действовавшей до 01.01.2009) камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Такая формулировка, действовавшая до 01.01.2009, не позволяла определить, с какой даты следует исчислять трехмесячный срок - с даты подачи декларации или с даты представления документов, которые прилагаются к ней. В этой ситуации финансисты занимали удобную для себя позицию: начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов. Вместе с тем полагаем, что исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов (Письмо от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69). С 2009 г. данная проблема решена. Редакция п. 2 ст. 88 НК РФ, действующая с 01.01.2009, не допускает двойственности: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По вопросу срока проведения камеральной проверки Минфин разъяснил, что НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) (Письмо от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).
 Истребование документов. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете); противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Истребуемые налоговым органом документы налогоплательщик представляет на основании п. 2 ст. 93 НК РФ в виде заверенных им копий. Налоговый орган вправе при проведении налоговой проверки ознакомиться с подлинниками документов в случае необходимости. Это прямо установлено указанным пунктом. Такая необходимость может возникнуть, в частности, в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в поданных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на такие льготы.
При этом налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Рассмотрим отдельные вопросы, касающиеся истребования документов в ходе камеральных проверок, разъяснения по которым Минфин давал в 2009 г.
Где должно происходить ознакомление налогового органа с представленными налогоплательщиком подлинниками документов во время проведения камеральной налоговой проверки?
Поскольку камеральная проверка согласно п. 1 ст. 88 НК РФ проводится по месту нахождения налогового органа, ознакомление с представленными налогоплательщиком подлинниками документов происходит по месту нахождения налогового органа, проводящего эту проверку (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).
Какие документы вправе истребовать налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога?
При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Согласно указанному пункту налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в силу ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
В связи с тем что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым, налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать любые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).
Каков порядок сообщения налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа?
Пунктом 3 ст. 88 НК РФ прямо предусмотрено сообщение налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговых декларациях и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо о выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором подробно указывается цель его вызова (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).
Вправе ли налоговый орган требовать у налогоплательщика представления документов для проведения камеральной налоговой проверки по истечении трех месяцев со дня подачи налоговой декларации?
Поскольку продление камеральной налоговой проверки не предусмотрено и максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе требовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения. При этом следует помнить, что согласно п. 6 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности истребовать документы в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).
 Представление уточненной декларации. В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Данная норма является еще одним новшеством в области налогового контроля, введенным Федеральным законом N 224-ФЗ. Особенно налогоплательщиков должно порадовать последнее положение, поскольку ранее специалисты Минфина придерживались мнения, что при представлении в налоговый орган уточненной декларации... следует повторно представлять копии прилагавшихся к декларации документов (Письмо от 13.05.2004 N 04-03-08/30). Таким образом, в данной ситуации трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
 Оформление акта проверки. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Акт налоговой проверки составляется по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В нем указывается дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ) (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-02-07/1-172). Форма акта камеральной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".
Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате получения акта указанным лицом (его представителем). Данное положение (о сроке вручения акта налоговой проверки) является еще одним новшеством, введенным Федеральным законом N 224-ФЗ. До 01.01.2009 в ст. 100 НК РФ такой срок не был указан.
Обратите внимание: правило о сроке вручения акта проверки, установленное п. 5 ст. 100 НК РФ, применяется при оформлении результатов как камеральной, так и выездной проверки. Поэтому при рассмотрении порядка проведения выездных налоговых проверок на данном моменте мы не будем останавливаться.
9.4. Выездная налоговая проверка
Порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется ст. 89 НК РФ. Правила проведения такой проверки, предусмотренные данной статьей для налогоплательщиков, распространяются и на плательщиков сборов, налоговых агентов.
 Особенности проведения проверки. Выездная налоговая проверка проводится:
- на территории (в помещении) налогоплательщика. При этом НК РФ предусмотрено, что в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить