ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (А. Кертеков) Аналитический обзор судебной практики по спорам, связанным с определением налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса РФ), за 2003 - 2005 год

СВЯЗАННЫМ С ОПРЕДЕЛЕНИЕМ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ
С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ (В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 280 НК РФ),
ЗА 2003 - 2005 ГОД
При подготовке обзора обработано более 20 постановлений (решений) судов различного уровня, в результате чего отобрано 10 наиболее интересных и важных судебных решений, содержащих определенную правовую позицию судов по толкованию норм НК РФ, регламентирующих особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. В настоящем обзоре анализировались судебные акты ВАС РФ, Президиума ВАС РФ, а также ФАС Московского округа, Уральского округа и Восточно-Сибирского округа.
Расшифровка сокращенных наименований,
использованных в тексте обзора
РФ - Российская Федерация
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации
ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд
ФАС - Федеральный арбитражный суд
МНС РФ - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам
ИМНС - инспекция Министерства по налогам и сборам
ОАО - открытое акционерное общество
ЗАО - закрытое акционерное общество
ФЗ - Федеральный закон
1. Дела, связанные с применением п. 5 ст. 280 НК РФ
в части определения даты совершения сделки
с ценными бумагами
1.1. Министерством РФ по налогам и сборам издан приказ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 (далее - Приказ) "О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729", который содержит разъяснение о дате совершения сделки, поскольку в пункте 5 статьи 280 Кодекса имеется требование к участникам налоговых правоотношений осуществлять сравнение фактической цены реализации ценной бумаги с интервалом цен на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, которая, по мнению министерства, совпадает с датой проведения торгов с этой ценной бумагой (для ценных бумаг, реализуемых через профессиональных участников рынка) или с датой подписания договора продавца с покупателем (для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, продаваемых налогоплательщиком вне этого рынка).
Генеральная прокуратура РФ обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим положений Приказа. Заявитель считает, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализует ценную бумагу, следует сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге).
ВАС РФ, рассмотрев заявление Генеральной прокуратуры, установил:
Правила пункта 5 статьи 280 Кодекса применяются при реализации ценной бумаги, признаваемой обращающейся на организованном рынке, вне этого рынка на основании договора, предусматривающего переход прав на ценную бумагу от одного лица (продавца) к другому.
Применительно к реализации такой ценной бумаги вне организованного рынка для целей налогообложения принимается в качестве рыночной цены фактическая цена реализации (договорная цена), если она находится в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки с указанной ценной бумагой.
Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.
Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).
Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (статьи 425, 432 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в статье 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.
Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (статья 249, пункт 3 статьи 271, пункт 2 статьи 273, абзац первый пункта 2 статьи 280, статья 329 Кодекса).
Следовательно, содержащееся в оспариваемом Приказе разъяснение о том, что под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых сделка с ценной бумагой была заключена, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка - дату подписания договора, соответствует Кодексу. Указанное касается применения пункта 5 статьи 280 Кодекса.
Иное толкование закона входит в противоречие с принципами определения дохода (статья 41 Кодекса) и основными началами законодательства о налогах: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункт 3 статьи 3 Кодекса).
На основании вышеизложенного суд признал Приказ МНС РФ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 соответствующим НК РФ.
Решение ВАС РФ
от 09.11.2004 N 8971/04
1.2. Аналогичную позицию занял и ФАС Московского округа, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на неправильное применение судом Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в редакции приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569), установив следующее.
Судами первой и апелляционной инстанций правомерно применены изменения в названных Методических рекомендациях, поскольку указанные изменения не устанавливают новых норм права, а лишь разъясняют применение вышеуказанных норм права, установленных ст. 280 НК РФ.
Постановление
ФАС Московского округа
от 09.11.2004 N КА-А40/10285-04
2. Дела, связанные с применением п. 2 ст. 280 НК РФ
в части включения в расход затрат на приобретение
и реализацию ценных бумаг
2.1. ОАО заключило договоры купли-продажи векселей. Однако оплата за переданные по договору векселя не поступила.
ОАО заключило договор факторинга с банком, который в соответствии со своими обязательствами перечислил ОАО денежную сумму, являющуюся финансовым результатом от купли-продажи векселей. За оказанные банком услуги Общество перечислило банку денежную сумму и включило ее в расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.
Налоговым органом увеличена налоговая база по налогу на прибыль. При этом ИМНС РФ исходила из того, что данные расходы не связаны с реализацией ценных бумаг, не являются экономически обоснованными, поскольку финансовый результат от операции по реализации векселей - убыток.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИМНС РФ о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности.
Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным в части взыскания налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату.
Постановлением апелляционной инстанции того же суда решение оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа рассмотрел кассационную жалобу ИМНС РФ (далее - инспекция) и постановил: судебные акты в части признания недействительными решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности подлежат отмене.
В своем постановлении ФАС Уральского округа исходил из следующего.
В силу ст. 824 ГК РФ по договору факторинга производится уступка права требования по денежному обязательству.
Следовательно, расходы за банковские услуги, перечисленные ОАО банку, не связаны с приобретением и реализацией ценных бумаг и неправомерно включены налогоплательщиком в расходы на основании ст. 280 НК РФ.
Таким образом, расходы на банковские услуги в рамках договора факторинга, предметом которого является уступка права требования по денежному обязательству, не являются расходами в смысле п. 2 ст. 280 НК РФ
Постановление
ФАС Уральского округа
от 21.12.2004 N Ф09-5434/04-АК
2.2. ЗАО (далее - Общество) реализовало ценные бумаги (акции). При этом источником для приобретения акций явились заемные средства. Задолженность перед займодавцем погашена путем использования векселей, полученных от другой организации по договору займа и договорам купли-продажи. Получив от покупателей акций векселя, Общество передало их в счет погашения кредиторской задолженности этой организации.
Налоговым органом Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в результате нарушения п. 2 ст. 280 НК РФ. По мнению налоговых органов, Обществом доходы от реализации акций третьих лиц определены с учетом фактически отсутствующих расходов на их приобретение. Вывод об отсутствии расходов сделан налоговым органом на том основании, что акции оплачены за счет заемных средств.
Не согласившись с указанным решением инспекции, предприятие обжаловало его в арбитражном суде.
Решением суда от 03.02.04 решение налогового органа признано недействительным.
Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений.
Постановлением ФАС Уральского округа судебные акты о признании решения инспекции недействительным оставлены в силе.
Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд руководствовался п. 2 ст. 280 НК РФ и п. 1 ст. 807 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение).
Поскольку в силу положений п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства, поступившие от займодавца, за счет которых оплачены акции, являются собственностью Общества, суд правильно признал ошибочным вывод налогового органа.
Ссылка инспекции МНС на правила определения расходов в данном случае по п. 3 ПБУ 10/99 не влияет на вывод суда о характере средств платежа.
Таким образом, денежные средства, поступившие заемщику на основании договора займа, за счет которых приобретены ценные бумаги, признаются фактическими затратами и включаются в расходы при реализации ценных бумаг.
Постановление
ФАС Уральского округа
от 06.07.2004 N Ф09-2618/04-АК
3. Дела, связанные с применением п. 6 ст. 280 НК РФ в части определения расчетной цены ценной бумаги
3.1. На основании проведенной выездной налоговой проверки инспекция привлекла предприятие к налоговой ответственности за неполную уплату налогов в результате необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговым органом в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки, использована рыночная цена, определенная независимым оценщиком.
Не согласившись с указанным решением инспекции, предприятие обжаловало его в арбитражном суде.
Решением арбитражного суда оспариваемое решение инспекции признано недействительным.
Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции, рассматривая данный спор, установил.
Законодатель в пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ не дает специального определения расчетной цены и устанавливает лишь примерный порядок ее определения.
Из смысла статей 3, 12 Закона РФ "Об оценочной деятельности" следует, что итоговая величина стоимости акции определяется с учетом всех особенностей обращения ценной бумаги и, будучи указанной в отчете, составленном по основаниям и в порядке, установленном законом, признается достоверной, если в судебном порядке не установлено иное.
Таким образом, рыночная цена акции вполне отвечает всем критериям расчетной цены, указанной в пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ и обоснованно использована инспекцией для определения права на корректировку налоговой базы по налогу на прибыль с учетом рыночной цены акций.
Исходя из вышеизложенного, постановлением ФАС Уральского округа признано, что в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки, налоговый орган вправе был использовать рыночную цену указанной акции, определенную независимым оценщиком.
Постановление
ФАС Уральского округа
от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК
3.2. Вместе с тем, при использовании в качестве расчетной цены ценных бумаг их рыночной цены, определенной независимым оценщиком, необходимо учитывать выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в постановлении от 25.05.2004.
Президиумом Высшего Арбитражного Суда принято важное (прецедентное) решение, касающееся толкования п. 6 ст. 280 НК РФ.
Организация - плательщик налога на прибыль при реализации акций указала в налоговой декларации в качестве выручки от реализации ценных бумаг фактическую выручку по договорам. Налоговая инспекция в результате камеральной проверки обнаружила, что фактические цены были значительно ниже, чем расчетные цены, рассчитанные по п. 6 ст. 280 НК РФ на основе метода чистых активов.
Организация, не согласившись с решением инспекции о доначислении налога на прибыль, ссылаясь на необоснованное завышение дохода, установленного ей расчетным методом, обратилась в суд.
Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что доход компании от реализации акций правомерно определен инспекцией исходя из стоимости чистых активов эмитентов акций, приходящихся на

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ n 51-Г05-12 от 20.05.2005 Заявление о признании действий главы администрации края незаконными удовлетворено правомерно, поскольку действующим законодательством предусмотрено, что должность заместителя главы администрации края в силу своего служебного положения и статуса требует оформления допуска к секретным и совершенно секретным сведениям и сведениям особой важности, а лицо может ее занять только после проведения проверочных мероприятий органами безопасности.  »
Общая судебная практика »
Читайте также