ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (П. Дунаев, ЭЖ-Юрист, 2005, n 8) Добрая совесть в налоговом праве

В течение последних нескольких лет налоговые органы и суды ведут "борьбу" за добросовестность налогоплательщиков. Эта борьба началась с принятия Конституционным Судом РФ (КС РФ) постановления от 12.10.98 N 24-П и достигла своей кульминации в определении КС РФ от 08.04.2004 N 168-О. Суть указанных документов в том, что нормы налогового законодательства в полной мере распространяются не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. Поскольку понятие "добросовестность" в налоговом законодательстве не определено, в процессе правоприменительной практики сложилось его весьма противоречивое толкование.
Смысл постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П в том, что нормы законодательства распространяются не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. О законности или незаконности действий налогоплательщика вопрос здесь не стоит, потому что вопрос о добросовестности у налоговых органов возникает, когда налогоплательщик действовал в соответствии с законодательством, но денежные средства (налоги) не поступили в бюджет.
К настоящему времени в деятельности налоговых органов и арбитражных судов сложилась определенная правоприменительная практика, ее анализ позволяет выделить две основные группы налоговых отношений, в которых налоговые органы и арбитражные суды чаще всего "борются" за добросовестность налогоплательщиков:
- исполнение обязанности по уплате налога (ст. 45 НК РФ). Данный термин появился впервые в постановлении КС РФ N 24-П от 12.10.98 при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по уплате налога;
- возмещение НДС при экспорте товара.
Можно выделить наиболее общие элементы добросовестности (недобросовестности) налогоплательщиков и систематизировать их, разделив на тематические группы.
У судов и налоговиков совесть одна!
В правоприменительной практике при решении вопроса о добросовестном или недобросовестном исполнении обязанности по уплате налога (ст. 45 НК РФ) налоговые органы и арбитражные суды в основном используют элементы, которые можно разделить на характеризующие:
- банк, через который налогоплательщик исполняет обязанность по уплате налога и сбора;
- расчетный счет налогоплательщика, через который осуществляется исполнение обязанности по уплате налога и сбора;
- самого налогоплательщика.
Совпадение названных элементов, используемых налоговыми органами и арбитражными судами, не говорит об их одинаковом подходе к решению вопроса о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков. Также нельзя говорить о том, что их подходы различны.
Характеристика банков
Как налоговые органы, так и арбитражные суды используют такой критерий, как "финансовое положение банка". Он имеет в определенной мере разное содержание у налоговых органов и арбитражных судов. Налоговые органы, говоря о недобросовестности налогоплательщика, указывают на неустойчивое финансовое положение банка (постановление ФАС ВСО от 26.02.2003 по делу N А33-12308/02-С3-Ф02-310/03-С1). Этот критерий связан с вопросом о так называемых проблемных банках.
Данный подход имеет под собой конституционную основу. Так, КС РФ предоставил налоговым органам право систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).
Арбитражные суды также рассматривают финансовое положение банка, через который осуществляется исполнение обязанности по уплате налога и сбора, решая вопрос о том, является налогоплательщик добросовестным или нет. В связи с этим арбитражные суды рассматривают вопрос о том, вводились ли Банком России ограничения банку на осуществление платежей в бюджет (постановление ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01).
С "финансовым положением банка" тесно связан критерий "корреспондентский счет банка". Он выделен в самостоятельный фактор, потому что часто рассматривается налоговыми органами и отчасти арбитражными судами независимо от "финансового положения банка". По их мнению, недостаточность или отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Например, на основании этого налоговые органы делают вывод о том, что не было фактического списания денежных средств со счета налогоплательщика, что денежные средства не могли поступить на расчетный счет налогоплательщика (постановление ФАС МО от 30.05.2003 по делу N КА-А40/3339-03; постановление ФАС ВСО от 16.04.2003 по делу N А19-889/03-43-Ф02-963/03-С1). Как видно, налоговые органы не учитывают возможность внутрибанковских операций с денежными средствами, для осуществления которых не требуется корреспондентского счета.
Помимо этого, фискальные органы в ряде случаев указывают на то, что налогоплательщики должны доказывать платежеспособность банка, наличие денежных средств на корреспондентском счете банка (постановление ФАС СЗО от 05.05.2003 по делу N А56-21668/02). Арбитражные суды не используют этот критерий в своей практике, к тому же данная позиция налогового органа противоречит как нормам Налогового кодекса РФ (п. 6 ст. 108), в котором закреплена презумпция невиновности, так и АПК РФ (п. 1 ст. 65), где установлена обязанность каждого лица доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Арбитражные суды рассматривают также такой критерий, как "судьба денежных средств, подлежащих зачислению в бюджет". В данном случае проверяется следующее обстоятельство: были денежные средства, списанные с расчетного счета налогоплательщика и подлежащие зачислению в бюджет, включены в реестр требований кредиторов в случае неплатежеспособности банка или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01). Если данные денежные средства были включены в реестр требований кредиторов и государство выступает в деле о банкротстве как кредитор, то арбитражные суды рассматривают это как факт, свидетельствующий о добросовестности налогоплательщика.
Расчетный счет - не повод для спокойствия
К следующей тематической группе относятся элементы, характеризующие расчетный счет налогоплательщика, через который осуществляется исполнение обязанности по уплате налога и сбора.
Одним из критериев, относящихся к этой тематической группе, является "наличие счетов налогоплательщика в других банках".
Налоговые органы интересует сам факт наличия или отсутствия счетов в других банках без уточнения вопроса о том, есть денежные средства на данных счетах или нет (постановление ФАС МО от 30.05.2003 по делу N КА-А40/3339-03). Арбитражные суды тоже рассматривают данный фактор, но он имеет отличное содержание. Суды помимо определения самого факта наличия или отсутствия счетов налогоплательщика в других банках изучают и состояние данных счетов: есть денежные средства на данных счетах или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01). По сравнению с налоговыми органами арбитражные суды учитывают и другие обстоятельства, связанные с критерием "наличия счетов налогоплательщика в других банках", помимо самого факта наличия или отсутствия счетов в других банках.
Арбитражные суды вводят и критерий "времени открытия счета" (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 4621/01). Они рассматривают вопрос о времени открытия счета: когда был счет открыт, задолго до выставления платежного поручения, связанного с исполнением обязанности по уплате налога и сбора, или нет. Фактом, свидетельствующим о недобросовестности, является открытие счета незадолго до исполнения обязанности по уплате налога и сбора через данный банк и счет.
Существует также в практике налоговых органов критерий "источника денежных средств на счете налогоплательщика" (постановление ФАС МО от 28.04.2003 по делу N КА-А41/2390-03). В данном случае налоговые органы рассматривают, каков источник поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика: от "реальной деятельности" или нет. Его налоговые органы связывают с ситуацией "искусственного" создания денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 03.02.2003 по делу N А21-3951/02-С1).
Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства, связанные с расчетным счетом налогоплательщика, через который была исполнена обязанность по уплате налога и сбора, уделяют внимание не только критерию "источника денежных средств на счете налогоплательщика", а пытаются установить: была ли реальная возможность у налогоплательщика исполнить обязанность по уплате налога и сбора?
Решая данный вопрос, арбитражные суды используют факторы:
"Интенсивность операций на данном счете". Рассматривается вопрос о том, проводились ли другие операции по данному расчетному счету или нет. Отсутствие других операций помимо тех, которые непосредственно направлены на исполнение конкретной спорной обязанности по уплате налога, будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС МО от 30.05.2003 по делу N КА-А40/3339-03).
"Временного разрыва". Здесь рассматривается вопрос о дате произведения записи о зачислении денежных средств на расчетный счет и дате выставления платежного поручения на уплату налога и сбора. Незначительный промежуток между этими данными также может стать одним из обстоятельств, на которые может сослаться арбитражный суд, принимая решение о том, что налогоплательщик действовал недобросовестно (постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 62.94.01).
"Движения денежных средств на расчетном счете". Рассматривается вопрос о том, осуществлялось реальное движение денежных средств по другим платежным поручениям или нет. Если ранее представленные поручения не были исполнены банком, но налогоплательщик все равно исполнил свою обязанность по уплате налога и сбора через данный расчетный счет, то это также, по мнению арбитражного суда, может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС МО от 16.05.2003 по делу N КА-А40/2868-03).
О Роли личности в истории
Одним из критериев, которые налоговые органы используют в практике, является "осведомленность налогоплательщика".
Здесь определяющим является вопрос о том, знал налогоплательщик о недостаточности или отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка или нет? Осведомленность налогоплательщика о данном факте должна свидетельствовать о его недобросовестности (постановление ФАС МО от 07.04.2003 по делу N КА-А40/1622-03). Его фискальные органы используют нечасто, обычно ограничиваются установлением факта отсутствия денежных средств на корреспондентском счете. Как видно, данный фактор связан с критерием "корреспондентского счета банка", но не совпадает с ним.
Арбитражные суды тоже используют критерий "осведомленности налогоплательщика", но в совокупности с другими доказательствами, которые свидетельствуют о целевой направленности налогоплательщика. Фактор осведомленности арбитражный суд понимает шире, чем налоговые органы: рассматривается осведомленность налогоплательщика не только и не столько о состоянии корреспондентского счета в банке, а о финансовом положении банка в целом. Как видно, данный фактор имеет связь с критерием "финансового положения банка".
------------------------------------------------------------------

Здесь и далее по тексту, видимо, допущена опечатка: постановление Президиума ВАС РФ N 9448/01 принято 22.10.2002 года, а не 29.10.2002 года.
------------------------------------------------------------------
При использовании критерия "целевой направленности налогоплательщика" арбитражные суды выясняют, были ли действия налогоплательщика направлены на создание остатка средств на расчетном счете с целью исполнения обязанности по уплате налога и сбора через конкретный банк и расчетный счет при его осведомленности о неустойчивом финансовом положении банка (постановление ВАС РФ от 29.10.2002 N 9448/01). Арбитражные суды устанавливают, была ли у налогоплательщика цель создать "искусственное" наличие денежных средств на расчетном счете в банке с неустойчивым финансовым положением.
Одним из элементов, который используется как налоговыми органами, так и арбитражными судами, является критерий "формального характера действий налогоплательщика" (постановление ВАС РФ от 29.10.2002 N 9448/01; постановление ФАС СЗО от 03.02.2003 по делу N А21-3951/02-С1). Он связан с вопросом о "финансовых схемах". Суды и налоговые органы рассматривают всю систему отношений, связанную с исполнением обязанности по уплате налога и сбора. Если, по мнению налоговых органов и арбитражных судов, данная система отношений была изначально спланирована и осуществлена для того, чтобы исполнить обязанность по уплате налога и сбора и требования законодательства "формально" и чтобы в итоге денежные средства не поступили в бюджет, то налогоплательщик признается недобросовестным. В данный элемент могут составными частями входить другие критерии, которые были рассмотрены.
Арбитражные суды также могут изучать обстоятельства, связанные с историей самого налогоплательщика, то есть выясняют: нарушал ранее налогоплательщик законодательство о налогах и сборах или нет (постановление ФАС ВСО от 18.06.2003 по делу N А33-17387/02-С3Н-Ф02-1722/03-С1). Если будет установлено, что налогоплательщик ранее нарушал законодательство о налогах и сборах, то его могут признать "проблемным налогоплательщиком". Это, в свою очередь, также будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.
Критерии недобросовестности налогоплательщиков, используемые налоговыми органами и арбитражными судами и рассмотренные выше, во многом совпадают. Основное отличие в использовании элементов состоит в том, что арбитражные суды уделяют больше внимания характеристике самого налогоплательщика, чем налоговые органы.
Экспорт как "финансовая схема"
Как уже было упомянуто выше, второй группой налоговых отношений, где рассматривается вопрос добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков, являются отношения по возмещению НДС при экспорте товара (ст. 176 НК РФ).
Фискальные органы начали рассматривать вопрос о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков в данных отношениях, чтобы не возмещать НДС в случаях, когда налогоплательщик выполнил все необходимые требования, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Как известно, ранее категории добросовестности и недобросовестности не использовались правоприменителями при оценке этих отношений, это произошло благодаря практике налоговых органов и арбитражных судов.
Элементы, используемые налоговыми органами и арбитражными судами при определении

ОПРЕДЕЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ n 85-О от 24.02.2005 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Девяткиной Марины Николаевны на нарушение ее конституционных прав статьями 41, 187, 305 и 329 Гражданского процессуального кодекса РСФСР  »
Общая судебная практика »
Читайте также