ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (О. Михайлова) Обзор арбитражной практики, касающейся толкования законодательства о проведении проверок налоговыми органами.

КАСАЮЩЕЙСЯ ТОЛКОВАНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
О ПРОВЕДЕНИИ ПРОВЕРОК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
1. Акты, регулирующие и разъясняющие проведение налоговых проверок
Порядок проведения налоговых проверок, осуществления в ходе этих проверок мероприятий налогового контроля и оформления их результатов регулируется статьями 98 - 101 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, в порядке ст. 4 НК РФ Министерством Российской Федерации по налогам и сборам приняты следующие методические рекомендации, регламентирующие действия налоговых органов при проведении проверок:
- Приказ МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (далее - Приказ от 08.10.99) "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок" (зарегистрировано в Минюсте РФ 15.11.1999 N 1978);
- Письмо МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369 "О направлении методических рекомендаций по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов - плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения";
- Приказ МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах" (зарегистрировано в Минюсте РФ 07.06.2000 N 2259).
Толкованию вопросов проведения налоговых проверок посвящены также отдельные положения следующих актов высших судебных органов:
- Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 41);
- Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5);
- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Обзор N 71).
2. Практика применения статьи 87 Налогового кодекса РФ
Статья 87 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, однако ограничивает возможность проведения проверок давностным сроком и запретом на проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В п. 27 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ в порядке нормативного толкования разъяснил, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и пункт 27 не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Рассматривая вопрос о порядке исчисления указанного трехлетнего срока, Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.10.03 N 2203/03 указал, что из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Поскольку выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 году, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999, независимо от того, что решение о проведении проверки было принято в 2001 году.
ФАС Московского округа было рассмотрено дело, предметом исследования по которому являлся вопрос об обоснованности применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в части прибыли, направленной на покрытие убытка 1998 г.
В доказательство наличия убытка налогоплательщиком были представлены баланс за 1998 г., отчет о прибылях и убытках 1998 г., расчет налога от фактической прибыли за 1998 г. В Постановлении от 19.01.04 N КА-А41/10907-03 ФАС Московского округа указал, что бухгалтерская и налоговая отчетность 1998 г. подвергалась камеральной налоговой проверке, по результатам которой не было выявлено каких-либо налоговых правонарушений. При изложенных обстоятельствах запрос первичных бухгалтерских документов в подтверждение убытка 1998 г. при проведении выездной налоговой проверки в 2002 г. произведен с нарушением требований ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Представляет также интерес судебное толкование положения о запрете на проведение повторных выездных налоговых проверок.
В п. 8 Обзора N 71 ВАС РФ указал, что при применении положений статьи 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд правомерно не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика. Налоговая инспекция полагала, что, проводя тематическую проверку внешнеэкономической деятельности налогоплательщика, она не нарушает запрет на проведение повторных проверок. Налогоплательщик не согласился с этим и оспорил решение налогового органа о привлечении его к ответственности, сославшись на то, что оспариваемое решение принято по результатам повторной выездной налоговой проверки. Удовлетворяя требования, суд исходил из того, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 03.06.03 N КА-А40/3473-03 расценил как повторную дополнительную выездную проверку, проведенную на основании решения руководителя налогового органа от 01.10.02 N 47-доп "О проведении дополнительной выездной налоговой проверки". По итогам этой проверки составлен акт N 88/1 от 07.10.02 и вынесено решение N 88/1 от 23.10.02 об отказе в возмещении НДС. Поскольку тематика, проверяемый период и проверяемые документы при дополнительной выездной налоговой проверке полностью совпадают с ранее проведенной выездной налоговой проверкой, суд расценил эту проверку как повторную и признал решение N 88/1 противоречащим ст. 87 НК РФ.
В Постановлении от 21.06.03 N КА-А40/3884-03 ФАС Московского округа, рассматривая вопрос о возможности принятия налоговым органом нового решения взамен признанного арбитражным судом недействительным, указал, что НК РФ не предусматривает вынесения уточненного решения. Проведение повторных выездных налоговых проверок и, как следствие, вынесение повторных решений запрещено НК РФ.
3. Практика применения статьи 88 Налогового кодекса РФ
Порядок проведения камеральных налоговых проверок регламентирован ст. 88 НК РФ. Согласно этой норме камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Длительное время в судебной практике по-разному толковался вопрос о последствиях пропуска этого срока, так как НК РФ такие последствия не предусматривает.
В п. 9 Обзора N 71 ВАС РФ разъяснил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 Кодекса. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ).
Разъясняя это положение на примере, ВАС РФ указал следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В силу статьи 70 Кодекса требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Как следует из материалов дела, предпринимателю (ответчику) предложено доплатить налог на добавленную стоимость за май 2001 года. Соответствующее решение принято налоговым органом 02.11.2001 по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20.06.2001. С учетом приведенных выше положений статьи 88 Кодекса в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20.09.2001. Поскольку статья 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в рассматриваемом случае - не позднее 20.09.2001. Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30.09.2001. Фактически требование было направлено 15.11.2001, срок на добровольное его исполнение - 10 дней. Срок на обращение в суд надлежит исчислять в данном случае с 10.10.2001, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования. Поскольку заявление было направлено в суд в марте 2002 года, то есть в пределах срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 НК РФ, оно подлежит рассмотрению по существу. Установив, что требование налогового органа обоснованно, суд удовлетворил его.
Представляет интерес практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросу о проведении камеральной проверки при реорганизации налогоплательщика.
Президиум ВАС РФ рассмотрел дело по заявлению ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" к Межрайонной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о признании недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС, представленной ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России".
Налоговой инспекцией проводилась проверка уточненной налоговой декларации по НДС за апрель 2002 года, поданной ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" 14.06.02. По распоряжению МПС России от 03.06.02 это предприятие было реорганизовано в форме присоединения к ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России", что зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц от 20.08.02. По результатам проверки в отношении ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" было принято решение от 13.09.02 о привлечении к налоговой ответственности, начислены НДС и пени. Судом первой инстанции оно было признано недействительным. Суд исходил из того, что проверка ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" не проводилась, поэтому в отношении его налоговая инспекция выносить решение не могла. На момент принятия обжалуемого решения ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" статусом юридического лица не обладало, и инспекция не имела права предъявлять ему требование об уплате недоимки и пеней.
В Постановлении от 17.02.04 N 11489/03 Президиум ВАС РФ указал, что НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от их реорганизации в период, отведенный налоговому органу по закону для проверки. По смыслу п. 2 ст. 50 НК РФ переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов включает и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом. В связи с этим решение суда первой инстанции в части недоимки и пени было отменено. В то же время ВАС РФ оставил в силе решение в части привлечения к ответственности, поскольку в соответствии с абзацем вторым пункта 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до его реорганизации.
Достаточно долго в судебной практике по-разному толковался вопрос о возможности привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки. Это было вызвано недостатками юридической техники изложения статей 88, 100 и 101 НК РФ в совокупности.
В настоящее время этот вопрос в судебной практике решен. Суды пришли к выводу о том, что Налоговый кодекс предусматривает такую возможность.
ФАС Московского округа в Постановлениях от 12.05.03 N КА-А40/2650-03 и от 20.05.03 N КА-А41/3148-03 указал, что статьей 87 НК РФ налоговому органу предоставлено право проверки, в том числе камеральной. Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение. В законе не содержится запрета на привлечение к ответственности по результатам камеральных налоговых проверок, а возможность взыскания недоимки и пени прямо следует из ст. ст. 75 и 88 НК РФ.
4. Практика применения статьи 89 Налогового кодекса РФ
Статья 89 НК РФ регулирует общие вопросы проведения выездной налоговой проверки.
В соответствии с этой нормой выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа. Форма решения разрабатывается и утверждается МНС России. Она установлена Приложением N 1 к Приказу от 08.10.99.
Налогоплательщиком было обжаловано решение налогового органа о проведении выездной налоговой проверки на том основании, что содержание решения не соответствует указанному Приказу, поскольку в решении нет указания на конкретные виды налогов, подлежащие проверке. Решением Арбитражного суда г. Москвы в удовлетворении требований было отказано. ФАС Московского округа решение суда первой инстанции оставил в силе. В Постановлении от 22.05.03 N КА-А40/2953-03 суд

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ n 72-В04-2 от 04.06.2004 В передаче дела по иску о признании права на пенсию по возрасту (по старости) на льготных условиях для рассмотрения по существу в суд надзорной инстанции отказано, поскольку существенных нарушений норм материального или процессуального права судом при рассмотрении данного дела допущено не было.  »
Общая судебная практика »
Читайте также