ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (Э. Нагорная, Н. Громова, Комментарий судебно-арбитражной практики. Выпуск 9, Юридическая литература, 2002 г.) Применение судами налогового законодательства.

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛА
О ПРИЗНАНИИ НЕ СООТВЕТСТВУЮЩИМИ ЗАКОНУ
НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
(Обзор арбитражной практики)
1. Только неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Арбитражные суды с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации стали широко применять п. 7 ст. 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Обращаясь в арбитражные суды с исками о признании не соответствующими закону нормативных правовых актов налоговых органов, предприниматели зачастую ссылаются на эту норму права, считая, что те или иные пункты конкретной инструкции Госналогслужбы России содержат противоречия и неясности и поэтому должны быть признаны не соответствующими закону.
С этой точки зрения представляет интерес комментарий дела N КА-А40/7866-01, рассмотренного Федеральным арбитражным судом Московского округа.
Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, 12 июля 2001 г. обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Министерству РФ по налогам и сборам о признании недействительными подп. "б" п. 7 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и п. 33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" в части, предусматривающей взыскание НДС и налога на пользователей автодорог с суммы получаемой арендной платы.
Решением от 20 сентября 2001 г. Арбитражный суд г. Москвы отклонил исковые требования истца, поскольку подп. "б" п. 7 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 не нарушал права истца; п. 33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
Законность и обоснованность судебного акта была проверена в порядке ст. 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой истца, в которой он ссылался на нарушение норм гражданского законодательства.
Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, получил Свидетельство о государственной регистрации от 5 апреля 2000 г., в то время как Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" утратила силу в соответствии с приказом МНС России от 6 марта 2001 г. N БГ-3-03/77, в связи с чем суд пришел к правомерному выводу о том, что положения названной Инструкции не могли нарушать права истца в момент предъявления им 12 июля 2001 г. иска, так как они утратили силу.
Поскольку индивидуальные предприниматели были признаны плательщиками налога на добавленную стоимость с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г., до этого момента положения настоящей Инструкции также не могли нарушать права истца. Каких-либо доказательств нарушения прав истца путем применения данной Инструкции в период с 1 января 2001 г. до 6 марта 2001 г. последним не представлено.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.
Налоговым кодексом дано понятие услуги для целей налогообложения: деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК). В связи с этим суд при принятии решения правомерно использовал не понятие услуги, используемое в Гражданском кодексе Российской Федерации, а соответствующее понятие, содержащееся в Налоговом кодексе.
Поскольку действие по предоставлению помещения в аренду не имеет материального выражения, право на использование этого помещения реализуется в процессе пользования им, суд пришел к обоснованному выводу о том, что для целей налогообложения аренда является услугой.
В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. "О дорожных фондах в Российской Федерации" <*> объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Этому положению Закона и Налоговому кодексу РФ соответствует п. 33.5 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", принятой МНС России 4 апреля 2000 г., согласно которому выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит налогообложению на общих основаниях.
---------------------------------
<*> Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1991. N 44. Ст. 1426.
Суд кассационной инстанции исходил также из того, что в п. 3 ст. 39 НК содержится исчерпывающий перечень операций, не являющихся реализацией товаров, работ, услуг, в который не включены операции по сдаче имущества в аренду.
Не признаются реализацией товаров (работ, услуг) иные операции в случаях, предусмотренных НК (подп. 9 п. 3 ст. 39). Однако Кодексом не предусмотрено, что операции по предоставлению имущества в аренду не признаются реализацией услуг.
Суд кассационной инстанции учитывал также аналогичный порядок расчета налоговых баз налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог, исчисляемых в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ и ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" с выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом в п. 1 ст. 149 НК сдача помещений в аренду признается услугой (в ред. от 5 августа 2000 г.).
Аналогичный вывод содержится в решении Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 в отношении услуг по сдаче в аренду имущества при налогообложении НДС.
При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось.
Анализ указанного дела свидетельствует о том, что суд не ограничился проверкой п. 33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" на соответствие ст. 5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации". Суд с целью выявления воли законодателя, выраженной в данном Законе, руководствовался не только нормами права из общих положений Налогового кодекса, но и специальными положениями части второй НК, регулирующими другой вид налога, - налог на добавленную стоимость, а также решением Верховного Суда РФ, давшим толкование понятия "услуги по сдаче в аренду имущества" применительно к налогообложению юридических лиц.
Можно ли согласиться с такой позицией арбитражного суда?
Для ответа на этот вопрос обратимся к мнению известного русского ученого Е.В. Васьковского.
Пробел в действующих нормах, по утверждению Е.В. Васьковского, имеется тогда, когда посредством простого толкования (т.е. раскрытия явного смысла норм) нельзя убедиться с полной достоверностью в том, что они должны относиться, по мысли законодателя, к данному случаю. Напротив, пробела в праве нет, если толкование какой-либо общей нормы несомненно показало, что законодатель хотел подчинить ей все частные случаи, обладающие указанными в ней признаками, а следовательно, и данный случай. При отсутствии в действующем праве нормы, предусматривающей тождественный случай, нужно подыскать норму или несколько норм, установленных для однородных или близких по содержанию случаев <*>.
---------------------------------
<*> См.: Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов. М., 1997. С. 122, 123.
Таким образом, можно прийти к выводу о том, что суд не вправе с целью выявления воли законодателя ограничиваться узким толкованием одной лишь нормы права, на которую указывает предприниматель в исковом заявлении, но обязан анализировать всю совокупность общих и специальных норм, имеющих отношение к оспариваемому положению нормативного акта налогового органа. И только в том случае, если подобный анализ не восполнит пробелы законодательных актов, суд может применить п. 7 ст. 3 НК, истолковав сомнения, противоречия и неясности закона в пользу налогоплательщика.
2. Арбитражный суд может признать не соответствующим Налоговому кодексу РФ нормативный правовой акт органа исполнительной власти или исполнительного органа местного самоуправления, а не Федеральный закон.
С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ предприниматели довольно активно начали пользоваться правом судебного обжалования нормативных правовых актов, издаваемых в области налогового законодательства, зачастую расширительно понимая свои полномочия в этой сфере.
Так, предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Министерству РФ по налогам и сборам об установлении факта несоответствия норм подп. 2 п. 1 ст. 235, п. 2 ст. 235, п. 2 ст. 236 Налогового кодекса основам Налогового кодекса.
Определением от 14 декабря 2001 г., оставленным без изменения постановлением от 5 февраля 2002 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы отказал в принятии искового заявления, так как спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.
Законность и обоснованность судебных актов были проверены в порядке ст. 171 АПК РФ в связи с кассационной жалобой истца, в которой он ссылался на неправильное применение норм процессуального и материального права.
Согласно п. 3 ст. 6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
Из текста данной нормы права следует, что в судебном порядке может быть признан не соответствующим Налоговому кодексу РФ нормативный правовой акт, принятый органом исполнительной власти или исполнительным органом местного самоуправления, а не Федеральный закон, в том числе и отдельные нормы права, включенные в Налоговый кодекс, как полагает истец.
Истец ссылался на нарушение п. 1 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, устанавливающего право каждого на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона.
Истец в исковом заявлении ссылался на несоответствие названных норм права ст. 19 Конституции Российской Федерации и общим началам законодательства, в связи с чем его право на разбирательство дела судом может быть реализовано путем подачи соответствующей жалобы в Конституционный Суд РФ. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось.
Председатель судебного состава
Федерального арбитражного суда
Московского округа,
кандидат юридических наук
Э.Н.НАГОРНАЯ


ЗНАЧЕНИЕ УСМОТРЕНИЯ СУДА ПРИ ТОЛКОВАНИИ НОРМ
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
(Дела N А31-3892/05 и А31-1156/5 Арбитражного суда Костромской области)
Юридические воззрения в российской правовой системе переживают период бурных изменений. Приверженцы юридических взглядов, согласно которым судебное толкование несоотносимо с судебным усмотрением, которые именуются "школой толкования", думается, вынуждены признать силу мнения теоретического направления, рассматривающего судебную практику как некий самодостаточный элемент правовой системы. Сам факт издания научно-практического комментария судебно-арбитражной практики красноречиво свидетельствует об этом. В то же время комментаторы, на наш взгляд, неоправданно сужают формат картины - полноту судебного процесса по конкретным описываемым делам, тех мотивов, которыми руководствовался суд при принятии судебного акта, приведшего к такому толкованию правовой нормы, которое представляет публичный интерес в силу отыскания в норме неведомого ранее смысла. Именно, как правило, этот эффект новизны и является двигателем процесса научного творческого поиска юристов-комментаторов.
Цель поиска смысла той или иной юридической нормы логически предполагает существование одного решения (одного ее значения), при котором существует правовая система, поскольку незыблемым правовым принципом является рассмотрение норм с точки зрения их места в правовой системе (признание иерархичности норм как критерия системности). Ненахождение этого значения - не что иное, как основанное на произвольном, не подчиненном необходимым требованиям алгоритма, ошибочное толкование мыслительных операций судьи. Судейское же усмотрение (дискреция) предполагает нахождение единственно верного значения путем отсечения ложных вариантов возможных выводов. Само слово "усмотреть" несет смысловую нагрузку достижения положительного результата, состоявшегося действия по установлению истины. Следовательно, если этого не происходит, то говорить об усмотрении суда, как технической операции, не приходится. Толкование нормы - частный случай проявления усмотрения (дискреции), имеющей особый предмет - поиск истинного значения юридической нормы.
Данный тезис о имеющей место в действительности юридической категории - судейском усмотрении, как мыслительной операции при отыскании истинного смысла, юридической нормы может быть подтвержден примером комментируемых ниже двух дел. При этом важно то обстоятельство, что в комментируемых судебных решениях (актах) обозначено значение общеобязательности судебного толкования норм налогового законодательства для правоприменителей, включая налоговые органы, которые до настоящего времени исходят из приоритета указаний своих вышестоящих органов в отношении толкования смысла тех или иных налоговых норм против существующих толкований, даваемых судебной практикой.
1. ОАО "Мотордеталь" (г. Кострома) обратилось с требованием признать неправомерным отказ руководителя Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по г. Костроме в изменении данных лицевого счета налогоплательщика по размеру пени за неуплату взносов в Пенсионный фонд РФ в части исключения суммы 23578113 руб. пени, начисленной по состоянию на 17 августа 1999 г. (дело N А31-3892/5).
Управление Пенсионного фонда РФ по Костромской области было привлечено к участию в качестве третьего лица на стороне ответчика. Налоговый орган представил возражения по исковому требованию, которые заключались в следующем.

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (Н. Клейн, В. Корнеев, Е. Усенко, Д. Хохлов, О. Шальман, Е. Середина, Е. Борзило, Комментарий судебно-арбитражной практики. Выпуск 9, Юридическая литература, 2002 г.) Применение судами антимонопольного законодательства.  »
Общая судебная практика »
Читайте также