Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 по делу n А65-20719/2008. Изменить решение

в налоговых декларациях по НДС общество не в полном объеме отразило в составе налогооблагаемых объектов стоимость реализованных товаров (работ, услуг) за период 2005-2006 гг.

Суд первой инстанции установил, что данный вывод налогового органа сделан на основании сведений, содержащихся в главных книгах и оборотно-сальдовых ведомостях по балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчету 1 «Расчеты по готовой продукции», субсчету 2 «Расчеты по реализации материалов, услуг», по балансовому счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчету 4 «Расчеты с персоналом за питание в столовой», по балансовому счету 50 «Касса», по балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчету 4 «Расчеты по арендной плате», субсчету 6 «Расчеты по НДС по «отгрузке».

По данному основанию налоговый орган доначислил обществу НДС за 2005-2006гг. в сумме 583152 руб.

Обществом не опровергается тот факт, что его бухгалтером при составлении регистров бухгалтерского учета допускались ошибки, в результате которых данные бухгалтерских регистров не соответствуют первичным учетным документам.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о том, что объяснения его главного бухгалтера не могут быть признаны доказательствами по делу. Данные объяснения, в силу положений статей 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, являются относимыми и допустимыми доказательствами по настоящему делу. Более того, этими объяснениями лишь подтверждаются обстоятельства, установленные судом первой инстанции при исследовании других материалов дела.

Исследовав все представленные по делу доказательства в их совокупности, суд первой инстанции установил следующее.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

По общему правилу, предусмотренному пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006г.), моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006г.) предусмотрено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из Положения об учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом генерального директора общества от 29.12.2004г. №275, в 2005г. дата возникновения обязанности по уплате НДС определялась по мере поступления денежных средств.

В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с подпунктами 1, 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 1 статьи 10 указанного Федерального закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, которые ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. №914 (далее – Правила), продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Статья 169 НК РФ обязывает налогоплательщика в целях определения суммы НДС, предъявляемой к возмещению (зачету или возврату), вести книгу покупок в порядке, установленном Правилами. Согласно пункту 7 Правил налогоплательщики ведут книгу покупок с целью определения итоговой суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В книге покупок регистрируется вся информация, содержащаяся в тех счетах-фактурах, которые полностью оплачены налогоплательщиком, а приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (пункты 7 - 11 Правил).

Судом первой инстанции установлено и обществом не оспаривается, что в проверяемом периоде оно не вело книги покупок и книги продаж. Книги покупок и продаж за 2005-2006 гг., представленные обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции, были составлены уже после проведения выездной налоговой проверки и вынесения налоговым органом оспариваемого решения. Более того, этими книгами покупок и продаж не опровергается факт занижения НДС в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

При этом суд первой инстанции установил, что общество вело бухгалтерский учет, а сведения, содержащиеся в главной книге, полностью соответствуют сведениям, отраженным в регистрах бухгалтерского учета, оборотно-сальдовых ведомостях, и подтверждаются первичными документами, в частности, платежными документами и кассовыми ордерами. Сведения о сумме полученных авансов и сумме реализации отражены в таблицах 3 и 4 оспариваемого решения налогового органа и содержат необходимую и достаточную информацию о первичных документах. В частности, суммы поступлений денежных средств на расчетный счет общества подтверждаются выписками банков о движении денежных средств по его счетам. Расхождений между первичными платежными документами и бухгалтерскими регистрами не усматривается. Данное обстоятельство общество не опровергает.

Поскольку книги покупок и продаж обществом не велись, но при этом им велся бухгалтерский учет, который отражал реальные хозяйственные операции и соответствовал первичным документам, налоговый орган при определении сумм выручки от реализации и поступивших сумм предварительной оплаты правомерно использовал данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета.

Материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что сведения, отраженные в представленных обществом налоговых декларациях по НДС, не соответствуют сведениям, содержащимся в налоговых и бухгалтерских регистрах, первичных документах, главной книге и оборотно-сальдовых ведомостях. Именно это несоответствие и послужило основанием для доначисления НДС. Данный вывод суда первой инстанции обществом в апелляционной жалобе не опровергнут.

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил, как противоречащее материалам дела, утверждение общества о том, что налоговый орган доначислил НДС только на основании регистров бухгалтерского учета. Как видно из материалов дела, налоговый орган, исследовав налоговые регистры, установил их соответствие первичным документам и главной книге.

Таким образом, довод общества в апелляционной жалобе о том, что налоговый орган доначислил НДС в порядке, не установленном нормами законодательства о бухгалтерском учете, является несостоятельным. К тому же в апелляционной жалобе обществом не приведено никаких конкретных фактов, свидетельствующих о том, что примененный налоговым органом метод проверки правильности исчисления НДС привел к излишему доначислению этого налога.

Причем до вынесения налоговым органом оспариваемого решения общество представило уточненные налоговые декларации по НДС за все налоговые периоды, указанные в акте проверки. В этих декларациях общество отразило сведения, уже соответствующие данным бухгалтерского учета и данным, установленным налоговым органом в результате проверки.

Ссылка общества в апелляционной жалобе на судебные акты по другим делам является несостоятельной, поскольку эти судебные акты не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего дела, а, кроме того, в них давалась оценка иной совокупности конкретных фактических обстоятельств, установленных по другим налогоплательщикам.

Согласно пункту 1.5 оспариваемого решения налоговый орган доначислил обществу НДС за декабрь 2005 года в размере 112229 руб., начислил пени и штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) в связи со списанием с нарушением установленных правил дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на сумму 735722 руб. 11 коп., включая НДС в размере 112229 руб. Данный вывод налоговый орган сделал в ходе проверки оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 «Расчеты с покупателями» за 2005 год. При этом в налоговой декларации по НДС за декабрь 2005 года общество не отразило списанную сумму НДС.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил требование общества о признании решения налогового органа в этой части незаконным.

В соответствии с пунктом 5 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в указанном периоде) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

В обоснование своих доводов общество сослалось на то, что в 2005 году списание дебиторской задолженности не было отражено в налоговом учете, приказы и распоряжения на списание просроченной дебиторской задолженности в 2005-2006 г.г. не выносились, инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005г. не проводилась. В обоснование своей позиции общество также сослалось на налоговую декларацию за 2005 год (приложение №7 к листу 02), согласно которой убыток от списания сумм безнадежных долгов не списывался.

Суд первой инстанции обоснованно признал указанные доводы общества несостоятельными.

Факт списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности подтверждается регистрами бухгалтерского учета, которые, согласно Федеральному закону от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Поскольку, как уже указано при описании пунктов 1.2 и 1.4 оспариваемого решения налогового органа, общество не вело налоговый учет, но вело надлежащий бухгалтерский учет, суд первой инстанции обоснованно признал правомерной ссылку налогового органа на данные бухгалтерских регистров. Фактическое списание дебиторской задолженности подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2005 и 2006г.г., расшифровками дебиторской задолженности по счету 62 на 01.01.2005г., 01.01.2006г., 01.01.2007г., согласно которым в декабре 2005г указанные операции на сумму 735722 руб. 11 коп. отражены в бухгалтерском учете проводкой: Дебет счета 91 «прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») / Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Таким образом, является несостоятельным и противоречащим материалам дела утверждение общества о том, что оно не производило списание дебиторской задолженности. То обстоятельство, что в налоговой декларации за декабрь 2005 года не отражено списание дебиторской задолженности, как раз и свидетельствует о совершении обществом налогового правонарушения, поскольку сведения, содержащиеся в налоговой декларации, должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Как правильно указано судом первой инстанции, несоблюдение ОАО «ЭРМЗ» порядка списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (непринятие приказа (распоряжения) на списание просроченной дебиторской задолженности и непроведение инвентаризации, т.е. несовершение действий, зависящих исключительно от волеизъявления самого общества), а также отсутствие у общества первичных документов, подтверждающих дебиторскую и кредиторскую задолженность по состоянию на 01.01.2005г., свидетельствуют о допущенных обществом нарушениях, но не могут опровергать факт реального списания дебиторской задолженности. ОАО «ЭРМЗ» не представило доказательства, свидетельствующие о том, что размер дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов на начало 2005г. соответствовал размеру дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов на начало 2006г.

Поскольку фактически списанная обществом сумма не была им учтена при составлении налоговой декларации за декабрь 2005 года, налоговый орган правомерно доначислил НДС.

Довод ОАО «ЭРМЗ» о том, что налоговый орган при доначислении НДС не выяснил вопрос о возможности применения разных ставок налога суд апелляционной инстанции не принимает во внимание, поскольку общество не представило каких-либо доказательств включения в налоговую базу объектов налогообложения, в отношении которых должны применяться различные налоговые ставки.

Суд апелляционной инстанции также