Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 по делу n А72-20146/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

товаров у ООО «ТД РиО» отраженных налогоплательщиком по счету 41 «Товары» (т.12 л.д.54) учитывались налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в составе расходов. В составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, спорные суммы, отраженные по счету 41 отсутствуют.

Довод налогоплательщика о том, что приобретенные товары в дальнейшем не реализованы, а находятся на складе, не является свидетельством того, что расходы на приобретение данного товара не учтены налогоплательщиком в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год. Иного материалы дела не доказывают.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Общества по данному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о необоснованном признании судом первой инстанции неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль по расходам на уплату процентов за пользование кредитными средствами.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль исключены затраты на сумму 525990,16 руб., в том числе 2006 год - 338380,52 руб., 2007 год - 187609,64 руб.

Как следует из материалов дела, ООО «ПКФ «Галс» в проверяемом периоде пользовалось кредитными средствами, полученными от Акционерного Коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации № 4272 по следующим договорам:

от 26.05.2005 № 1412 по 18% годовых в сумме 3000000 руб. на срок 12 мес.

от 01.06.2005 № 1422 по 18% годовых в сумме 2100000 руб. на срок 12 мес.

от 20.07.2005 № 1464 по 17% годовых в сумме 2500000 руб. на срок 12 мес.

от 28.09.2005 № 1524 по 17% годовых в сумме 2500000 руб. на срок 12 мес.

от 12.10.2005 № 1538 по 17% годовых в сумме 2500000 руб. на срок 6 мес.

от 22.11.2005 № 1579 по 16% годовых в сумме 1500000 руб. на срок 12 мес.

от 29.11.2005 № 1599 по 16% годовых в сумме 1500000 руб. на срок 12 мес.

от 26.04.2006 № 1750 по 15% годовых в сумме 2500000 руб. на срок 6 мес.

от 23.05.2006 № 1778 по 14% годовых в сумме 2200000 руб. на срок 12 мес.

от 27.09.2006 № 1922 по 14% годовых в сумме 2400000 руб. на срок 12 мес.

от 23.11.2006 № 1977 по 14% годовых в сумме 2000000 руб. на срок 12 мес.

от 31.05.2007 № 2191 по 14% годовых в сумме 2200000 руб. на срок 12 мес.

от 03.09.2007 № 2308 по 14% годовых в сумме 3500000 руб. на срок 12 мес.

от 03.09.2007 № 2330 по 15,5% годовых в сумме 2400000 руб. на срок 12 мес.

При определении внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль, ООО «ПКФ «Галс», руководствуясь ст.ст. 265, 269 НК РФ, учитывало проценты, начисленные по долговым обязательствам, размер которых существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, по ставке, соответствующей кредитным обязательствам по договору.

В обоснование данного довода налогоплательщиком в материалы дела представлен расчет, свидетельствующий об отсутствии отклонений (т.13 л.д.131-135).

По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 269 НК РФ для целей налогообложения проценты по кредитами банка в 2006 и 2007 годах включались Обществом во внереализационные расходы в размере завышенного процента. Предельная  величина  процентов, признаваемых  расходами,   принята  налоговым органом равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях. Свою позицию налоговый орган также обосновывает отсутствием в учетной политике Общества порядка сопоставимости долговых обязательств по срокам, объемам и обеспечению.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что по данному эпизоду налоговый орган не доказал обоснованность расчета, примененного им в оспариваемом решении.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст.  252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (абзацы 2 - 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Пункт 1 ст. 269 НК РФ устанавливает, что расходом признаются проценты,  начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом из данной нормы не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.

Факт превышения процентов по кредитам, полученным ООО ПКФ «Галс» над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций, а также на основании данных самого налогоплательщика по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

Суд первой инстанции установил, что представленный Общество расчет, свидетельствует о том, что при отнесении в состав расходов по налогу на прибыль процентов по кредитным обязательствам ООО ПКФ «Галс» исходило из того, что размер процентов, начисленных по долговым обязательствам, не отклонялся более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (т.13 л.д.130-135).

Во 2-ом квартале 2005 года получены кредитные средства по договору № 1412 от 26.05.2005 в сумме 3000000 руб. и договору от 01.06.2005 № 1422 в сумме 2100000 руб.

Оба кредита выданы по одной ставке – 18 % годовых.

Сумма выданного кредита не отклоняется от среднего показателя 3000000+2100000/2 = 2550000 руб.

Допустимое отклонение составляет 510000 руб. (2550000 х 20%).

Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если сумма долга будет не менее 2040000 руб. (2550000-510000) и не более 3060000 руб. (2550000+510000). Суммы выданных кредитов в размере 2100000 руб. и 3000000 руб. соответствуют указанным критериям сопоставимости.

В 3-ем квартале 2005 года получены кредитные средства по договору № 1464 от 20.07.2005 в сумме 2500000 руб. и договору от 28.09.2005 № 1524 в сумме 2500000 руб.

Оба кредита выданы по одной ставке -17 % годовых, в одинаковом объеме -2500000 руб., то есть отвечают критериям сопоставимости.

В 4-ом квартале 2005 года получены кредитные средства по договору № 1538 от 12.10.2005 г. по ставке 17% годовых в сумме 2500000 руб., договору № 1579 от 22.11.2005 г. по ставке 16% годовых в сумме 1500000 руб. и договору № 1599 от 29.11.2005г. по ставке 16% годовых в сумме 1500000 руб.

Средняя процентная ставка составляет 16,33% (17+16+16/3). Допустимое отклонение составляет 3,26%. (16,33х20 %). Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если процентная ставка будет не менее 13,07 % (16,33-3,26) и не более 19,59 %. (16,33+3,26). Суммы процентов в размере 16 и 17 соответствуют указанным критериям сопоставимости.

Сумма выданного кредита также не отклоняется от среднего показателя 2500000+ 1500000+ 1500000/3 = 1833333 руб.

Допустимое отклонение составляет 366666 руб. (1833333 х 20 %).

Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если сумма долга будет не менее 1466667 руб. (1833333 -366666) и не более 2199999 руб. (133333 + 366666). Суммы выданных кредитов в размере 1500000 руб. соответствуют указанным критериям сопоставимости.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности   организаций,   утвержденному   Приказом   Министерства   финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») кредиты, выданные на срок не более 12 месяцев, являются краткосрочными.

Таким образом, кредиты, выданные сроком на 6 и 12 месяцев, являются краткосрочными.

Во 2-ом квартале 2006 года получены кредитные средства по договору от 26.04.2006 № 1750 по ставке 15 % годовых в сумме 2500000 руб. и договору от 23.05.2006 № 1778 по ставке 14 % годовых в сумме 2200000 руб.

Средняя процентная ставка составляет 14,5 % (15+14/2). Допустимое отклонение составляет 2,9 %. (14,5х 20 %). Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если процентная ставка будет не менее 11,6 % (14,5-2,9) и не более     17,4 %. (14,5+2,9). Суммы процентов в размере 15 и 14 соответствуют указанным критериям сопоставимости.

Сумма выданного кредита не отклоняется от среднего показателя 2500000+2200000/2 = 2350000 руб.

Допустимое отклонение составляет 470000 руб. (2350000 х 20 %).

Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если сумма долга будет не менее 1880000 руб. (2350000-470000) и не более 2820000 руб. (2350000+470000). Суммы выданных кредитов в размере 2500000 руб. и 2200000 руб. соответствуют указанным критериям сопоставимости.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») кредиты, выданные на срок не более 12 месяцев, являются краткосрочными.

Таким образом, кредиты, выданные сроком на 6 и 12 месяцев, являются краткосрочными.

В 3-ем квартале 2006 года получены кредитные средства по договору от 27.09.2006      № 1922 по ставке 14 % годовых в сумме 2400000 руб. на срок 12 месяцев.

В 4-ом квартале 2006 года получены кредитные средства по договору от 23.11.2006     № 1977 по ставке 14 % годовых в сумме 2000000 руб. на срок 12 месяцев.

Во 2-ом квартале 2007 года получены кредитные средства по договору от 31.05.2007   № 2191 по ставке 14 % годовых в сумме 2200000 руб. на срок 12 месяцев.

В 3-ем квартале 2007 года получены кредитные средства по договору от 03.09.2007      № 2308 по ставке 14 % годовых в сумме 3500000 руб. и договору от 03.09.2007 № 2330 по 15,5 % годовых в сумме 2400000 руб.

Средняя процентная ставка составляет 14,75 % (14+15,5/2). Допустимое отклонение составляет 2,95 %. (14,75х 20 %). Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если процентная ставка будет не менее 11,8 % (14,75-2,95) и не более 17,7 %. (14,75+2,95). Суммы процентов в размере 14 и 15,5 соответствуют указанным критериям сопоставимости.

Сумма выданного кредита не отклоняется от среднего показателя 3500000+2400000/2 = 2950000 руб.

Допустимое отклонение составляет 590000 руб. (2950000 х 20 %).

Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если сумма долга будет не менее 2360000 руб. (2950000-590000) и не более 3540000 руб. (2950000+590000). Суммы выданных кредитов в размере 3500000 руб. и 2400000 руб. соответствуют указанным критериям сопоставимости.

Налоговым органом обратного не доказано.

Суд первой инстанции правомерно отклонил расчет, представленный налоговым органом, поскольку он учитывает не момент выдачи кредита, а момент его списания, в связи с чем, не отражает реальных показателей сопоставимости (т.16 л.д.1-8).

Суд также считает, что отсутствие в учетной политике Общества сопоставимых условий кредитных обязательств не исключает обязанность налогового органа доказать обоснованность доначисления налога, пени, санкций.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговым органом не доказано, ни на основании данных банков, иных кредитных организаций, ни на основании данных налогоплательщика, как отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, так и не доказана правомерность примененного ею расчета, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления спорных сумм по налогу на прибыль по рассмотренному эпизоду.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа