Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2014 по делу n А72-6211/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

"Исчисление налога на прибыль" (п. 2.1.2.5 акта).

В п. 1.2 оспариваемого решения (п. 2.1.2.1 акта) налоговый орган указывает, что налогоплательщик в 2011году неправомерно занизил сумму доходов, условно исчисленных по продукции с длительным циклом изготовления (заказ №056421/2009, договор № 139/09/454-2028 от 04 мая 2009 года), не сданной заказчику, на 16 613 892,61 руб. в связи с тем, что при исчислении дохода применил не договорную цену, указанную в договоре (420 330 990 руб.), а уменьшенную цену, согласованную сторонами в протоколе согласования договорной цены от 03 марта 2012 года (389 564 522,20 руб.).

Протокол договорной цены был подписан сторонами и вступил в силу 03 марта 2012 года. Однако в соответствии с положениями протокола ("Срок действия цены" в соответствии с условиями договора") новая цена подлежала применению сторонами не с даты подписания протокола или иной специально указанной даты, а, в соответствии с условиями договора, с момента вступления в силу основного договора (точнее, с даты начала действия положения о договорной цене, что в календарном плане - одно и то же). Такой вывод прямо следует из положений п. 3 ст. 453 ГК РФ, согласно которым в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента соглашения сторон, если иное не вытекает из соглашения сторон или характера изменения договора.

Таким образом, указание в протоколе договорной цены срока действия цены (то есть уточненной цены) "в соответствии с условиями договора", то есть с момента заключения основного договора указывает на то, что из соглашения сторон "вытекает иное", то есть изменение цены не с даты протокола, а с даты самого договора. То же самое вытекает и из характера изменения договора, поскольку изменение цены касается не только будущего периода по отношению к дате подписания протокола, но охватывает весь срок действия договора. Учитывая, что на указанную дату 03 марта 2012 года налогоплательщик еще не произвел расчет своих налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2011 год и не предоставил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2011год (была предоставлена только 28 марта 2012 года), налогоплательщик счел возможным, поскольку это не запрещено действующим налоговым законодательством, произвести исчисление налоговых обязательств за отчетный период с учетом изменения договорных условий, хотя и произошедшего после отчетной даты, но относящегося и к прошлым периодам в соответствии с условиями договора и соответствующим положением, прямо прописанном в протоколе согласования договорной цены от 03 марта 2012 года.

В этой связи, по мнению заявителя, налоговый орган безосновательно доначислил по итогам проверки 3 322 778,52 руб. налога (16 613 892,61 * 20%), а также незаконно начислил соответствующие пени и штрафные санкции.

Кроме того, в п. 1.3 оспариваемого решения (п. 2.1.2.2 акта выездной налоговой проверки) отмечено, что в 2011году налогоплательщик завысил сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (а также работы и услуги), на сумму 60 962 078,02 руб., и на 51 084 689,11 руб. завысил сумму пря­мых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и на остатки готовой продукции на складе.

Размер превышения прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, по мнению проверяющих (с учетом уточнения расчетов за 2010 год, произведенного на основании возражений налогоплательщика), составляет 51 764 955,86 руб. Такой вывод сделан на основании уточненного расчета доли прямых расходов за 2011 год. Возражения налогоплательщика на акт проверки против расчетов налогового органа не приняты по нескольким основаниям.

Так, налогоплательщик в представленных возражениях указывал, что и в первоначальном расчете доли прямых расходов организации ошибочно не учтены данные по производству продукции, облагаемой НДС по ставке 0%, отраженные по счету 20/2/3 (в расчеты были учтены только данные, отраженные по счету 20/2/1 - производство продукции, облагаемой НДС по ставке 20%). Налоговый орган на стр.44 оспариваемого решения ссылается на то, что прямые расходы, относящиеся к счету 20/2/3, не могут влиять на распределение прямых расходов по другим заказам, отраженным на счете 20/2/1. При этом никаких доводов, обосновывающих такой вывод, налоговый орган не приводит, кроме того, что принятый налогоплательщиком порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. А в 2010 году данные по счету 20/2/3 в расчете доли прямых расходов налогоплательщиком не применялись. Указанный субсчет не использовался в 2010 году, так как предприятие не производило продукцию, облагаемую НДС по ставке 0%. Анализ фактически применяемой налогоплательщиком учетной политики показывает, что с 2010 года налогоплательщик применяет порядок распределения прямых расходов в разрезе укрупненных производственно-технологических групп, без разделения их на виды производства (продукция, работы, услуги), облагаемые НДС по различным ставкам. Указанный порядок предусматривает раздельное исчисление доли (и размера) прямых расходов для двух производственных групп: 1 - продукция; 2 ­работы и услуги. При этом в расчете доли прямых расходов по работам и услугам используются данные четырех различных бухгалтерских счетов (20/1/1 -работы, облагаемые НДС, 20/1/2 - работы, не облагаемые НДС, 20/1/3 - работы, облагаемые НДС по ставке 0%, 23/1 -работы с фиксированным процентом накладных), и с таким единым расчетом по работам и услугам налоговый орган согласен (замечаний по использованию в общем расчете данных четырех различных счетов в 2010 году и в 2011 году ни в акте проверки, ни в решении налоговый орган не отразил).

Таким образом, инспекцией не учтены для целей налогообложения данные по производственным затратам по счету 20/2/3.

Кроме того, налоговый орган не проверил правильность исчисления общей суммы выручки, а также общей суммы расходов для целей налогообложения, исчисленных налогоплательщиком по данным бухгалтерского и налогового учетов, указанных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011год.

Общая сумма расходов, связанных с реализацией произведенной продукции (работ, услуг), составляет 1 524 441 507 руб. (стр.030 листа 02 декларации), складывается из суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции (работам, услугам), в размере 603 092 642 руб. (стр. 010 приложения № 2 к листу 02), суммы косвенных расходов в размере 920 392 154 руб. (стр.040 приложения №2 к листу 02, в том числе расходов на НИОКР в размере 20 098 152 руб. (стр. 052 приложения № 2 к листу 02) и расходов по операциям, отра­женным в приложении №3 к листу 02, в сумме 956 711 руб. (стр.080 приложения №2 к листу 02).

Сумма прямых расходов складывается из прямых расходов по реализованной продукции – 296 685 662,48 (по налоговому расчету налогоплательщика) и прямых расходов по реализованным работам – 306 406 979, ­91 руб.

Косвенные расходы складываются из косвенных расходов по заказам основного производства (дебет сч.20) в сумме 618 585 200,90 руб., косвенных расходов по заказам вспомогательного производства (дебет сч.23) в сумме 49 355 097,31 руб., прямых расходов по заказам длительного цикла в сумме 248 674 381,28 руб. (ошибочно включенных налогоплательщиком в состав косвенных, а не прямых расходов), а также косвенных расходов по иным вспомогательным и обслуживающим производствам в общей сумме 3 777 303,18 руб.

Уточненная проверка по данным бухгалтерского учета показывает, что общая сумма косвенных расходов в действительности составляет 671 748 433,29 руб. (667 971 130,11 руб. косвенных расходов по заказам основного и вспомогательного производств и 3 777 303,18 руб. по иным вспомогательным и обслуживающим производствам).

Фактические суммы прямых расходов по отдельным субсчетам исчислены по данным соответствующих оборотно-сальдовых ведомостей за 2011 год с учетом того, что в состав прямых расходов в соответствии с учетной политикой налогоплательщика включаются следующие виды производственных расходов: 7 - социальное страхование, 8 - сырье и материалы, 67 - основная зарплата, 68 - дополнительная зарплата, 69 - выслуга лет и 71 - постоянные расходы.

При этом сумму прямых расходов по заказам длительного цикла (248 674 381, 28 руб.) следует учитывать в общей сумме прямых расходов по стр. 010 приложения № 2 к листу 02.

Сумма выручки для целей налогообложения, отраженная в налоговой декларации, составляет всего 1 686 919 814 руб., в том числе: доходы от реализации – 1 665 413 827 руб. (стр. 010 листа 02) и внереализационные доходы – 21 505 987 руб. (стр.020 листа 02), состоит из следующих показателей: доходы в бухгалтерском учете в сумме 1 337 766 579 руб. (которые включают в том числе доходы от реализации, внереализационные доходы в сумме 21 505 987 руб.), доходы прошлых периодов в сумме 460 357 руб., а также выручка (условная) по заказам с длительными технологическими циклами – 349 613 593 руб.

При этом доходы по заказам с длительными технологическими циклами налогоплательщик исчисляет (в соответствии с принятой на предприятии методикой), как величину условного дохода (выручки) по производству продукции с длительными технологическими циклами в текущем году, скорректированную на величину условной выручки прошлых периодов по зака­зам с длительными технологическими циклами, сданными заказчику в отчетном периоде.

Так, в 2011 году условная выручка по заказам с длительными технологическими циклами составила 415 229 008 руб., как видно из налогового регистра по заказам длительного цикла. В то же время в 2011году исполнена и сдана заказчику продукция по следующим заказам с длительными технологическими циклами (прошлых периодов): 037421/2009, 180425 (заказ открыт в 2009 году), 066121/2010 и 050421/2010. Условная выручка по указанным заказам, включенная в налоговую базу в 2010 году, составляла 137 584 910 руб. Поскольку указанная выручка была отражена в 2011 году в составе доходов в бухгалтерском учете (как часть общей выручки, признаваемой по реализации указанных заказов в 2011 г.), налогоплательщик отсторнировал ее, путем уменьшения условной выручки по заказам с длительными технологическими циклами текущего года. Кроме того, налогоплательщик отсторнировал так же и прямые расходы, которые относились к указанным заказам в 2010 году и учитывались при исчислении условной прибыли по заказам с длительными технологическими циклами в 2010 году – 71 933 494 руб. При этом сторнирование было выполнено в "зеркальном" варианте - не в уменьшение доли прямых расходов, а в увеличение размера выручки.

Таким образом, выручка по заказам с длительными технологическими циклами составила 349 613 593 руб. (415 229 008 – 137 548 910 + 71 933 494).

Для верного исчисления прибыли за 2011год сумма прямых расходов, отсторнированная по заказам 2010 года, сданным заказчикам в 2011году, подлежит включению в состав прямых расходов 2011 года (как фактические прямые расходы, относящиеся к продукции, реализованной в 2011 году), а в объем выпущенной продукции (работ) подлежит включению также себестоимость указанных заказов. Однако налогоплательщик ошибочно включил в состав расходов только общую сумму расходов (полную производственную себестоимость) по четырем закрытым заказам, в размере 125 450 724 руб., которую налоговый орган и исключил из налогового расчета (расчета доли прямых расходов по выпущенной продукции) в связи с отсутствием относящихся к указанной себестоимости соответствующих прямых расходов.

В результате такой ошибки прямые расходы оказались занижены на сумму прямых расходов, относящихся к заказам с длительными циклами, сданными заказчику в 2011году, осуществленных при производстве указанных заказов в 2010 году.

Кроме того, при сторнировании условной выручки и прямых расходов по заказам с длительными циклами прошлых лет налогоплательщик совершил ряд ошибок, которые налоговый орган не отразил в результатах проверки.

По двум из четырех указанных заказов неверно были отражены суммы условной выручки, которые были исчислены только по данным 2010 года. Однако указанные заказы были начаты производством в 2009 году и общая сумма условной выручки за 2009 и 2010 года по данным налогового учета, выше отсторнированной налогоплательщиком в 2011 году. Так, по закрытым заказам общая условная выручка всех предшествующих периодов составляет 148 130 112 руб., в том числе: 037421/2009 – 61 355 840 руб. (58 795 917 руб. за 2010 год и 2 559 923 руб. за 2009 год); 180425 – 84 271 293 руб. (76 250 014 руб. за 2010 год и 8 021 279 руб. за 2009 год); 066121/2010 – 826 666 руб. за 2010 год; 050421/2010 – 1 676 313 руб. за 2010 год.

В этой связи налогоплательщик неверно определил и сумму прямых рас­ходов, учтенных в 2009 и 2010 годах, относящихся к указанным заказам. Всего сумма прямых расходов составляет 79 609 409 руб., в т.ч.: 037421/2009 – 33 625 932 руб.; 180425 – 45 194 270 руб.; 066121/2010 – 275 826 руб.; 050421/2010 – 761 381 руб.

При этом в расчетах 2011 года прямые расходы по заказу 066121/2010 в сумме 275 826 руб. относятся к прямым расходам по производству работ, а остальные прямые расходы в сумме 79 333 583 руб. - к прямым расходам по производству продукции.

Таким образом, условная выручка по заказам с длительными технологическими циклами в 2011году составляет 346 708 305 руб. (415 229 008 -148 130 112 + 79 609 409).

Производственная себестоимость указанных заказов, отраженная в учете в 2009 и 2010 годах составляет 126 268 257 руб., в том числе: 037421/2009 – 52 326 024 руб.; 180425 – 71 602 523 руб.; 066121/2010 – 817 532 руб.; 050421/2010 – 1 522 178 руб.

При этом в расчетах 2011года себестоимость заказа 066121/2010 в сумме 817 532 руб. относится к себестоимости работ, а остальная себестоимость в сумме 125 450 725 руб. - к себестоимости продукции.

При уточненном расчете доли прямых расходов по производству продукции в 2011 году налоговый орган опирался на данные налогоплательщика без их перепроверки.

В   связи   с   этим,   как   уже указывал налогоплательщик, при расчете доли прямых расходов по производству продукции не были учтены данные по счету 20/2/3 (производство продукции, облагаемой НДС по ставке 0 %). При этом себестоимость работ по заказу с длительными технологическими циклами 003831/2011, а также соответствующие прямые расходы по указанному заказу (учет по которому и осуществлялся на счете 20/2/3) при перерасчете налоговый орган исключил из себестоимости и прямых расходов по производству работ. В то же время эти величины относятся к расчету доли прямых расходов по производству продукции.

Таким образом, себестоимость производства продукции с длительными циклами, в соответствии с данными налогового регистра по заказам длительного цикла за 2011 год, составляет не 274 216 754 руб., а 335 099 110 руб. (себестои­мость производства продукции по четырем заказам с длительными технологическими циклами в сумме 274 216 753 руб., отраженная в третьей