Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2014 по делу n А72-6211/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

к единственному изделию с начала действия договора, экономической выгоды в виде спорной суммы не возникает.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (пункт 5 статьи 313  НК РФ). Учетной политикой для целей налогообложения согласно пункту 2 статьи 11  НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В рассматриваемом случае имеющаяся в документах аналитического учета налогоплательщика информация содержала все необходимые сведения для исчисления налоговой базы и составления налоговой отчетности.

Между тем, как обоснованно указывает заявитель, проверкой произведен не самостоятельный расчет финансовых результатов за 2011 год, а лишь расчет неких отклонений, которые затем применены к данным уточненной налоговой декларации от 06 ноября 2012 года. Как указано на странице 4 оспариваемого решения, на основе уточненных деклараций не проводились мероприятия налогового контроля, это видно также из таблицы на странице 27 акта налоговой проверки; впоследствии данная таблица не была включена в текст оспариваемого решения, в связи с чем в оспариваемом решении вообще отсутствуют общие суммы прибыли, по  данным  налогового  органа, а также общая сумма налога на прибыль за 2011 год.

Проверяющим исключены из расходов 2011 года прямые расходы, относящиеся к производству продукции по заказам длительного цикла, произведенные в предшествующие налоговые периоды, но включенные в расходы отчетного периода в связи с фактической реализацией указанной продукции именно в отчетном периоде и, соответственно, в связи с включением в доходы отчетного периода выручки по этой реализованной продукции, которая фактически была произведена в предшествующие годы.

Исключение налоговым органом из расчетов прямых расходов по заказам длительного цикла прошлых периодов подтверждается ссылкой на строку 5 таблицы на странице 10 оспариваемого решения, где налоговый орган исключает из расчетов сумму себестоимости по таким заказам – 125 450 724 руб. Применение в расчете данных по заказам длительного цикла 2011 года не приводит к ошибкам при исчислении прямых расходов в целях налогообложения, поскольку прямые расходы по таким заказам включены налогоплательщиком в состав прямых расходов по НЗП (а не в сумму прямых расходов на выпущенную продукцию).

Остаток прямых расходов на конец 2011 года (то есть именно те прямые расходы, которые не учтены для целей налогообложения в 2011 году), по данным налогоплательщика, на 250 миллионов рублей больше, чем "должно быть фактически" (по данным налогового органа), то есть прямые расходы по заказам длительного цикла (248 миллионов рублей) не были учтены налогоплательщиком для целей налогообложения повторно, а так и остались (неиспользованными) в учете на конец года.

В возражении на отзыв инспекции от 23 августа 2013 года № 26/Б-885 налогоплательщик приводит уточненный расчет доходов, расходов и финансовых результатов за 2011 год с учетом замечаний налогового органа о порядке осуществления такого расчета (то есть, не включает в него данные по заказам длительного цикла 2011 года). Результат этого расчета показывает почти полное совпадение с данными первоначального расчета, который проверялся налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Незначительное отклонение, как объяснил налогоплательщик, было обусловлено, во-первых, ошибкой при первоначальном учете данных по одному из заказов длительного цикла, что привело к уменьшению прямых расходов по услугам и соответственному увеличению прямых расходов по продукции; во-вторых, при указанном изменении расчетных данных несколько изменились коэффициенты доли прямых расходов в производственной себестоимости.

Однако результат расчета подтвердил правильность исчисления налогопла­тельщиком финансовых результатов по итогам 2011 года, а также правильность исчисления расходов, сумма которых при подаче уточненных деклараций не изменялась (только уменьшилась в связи с исключением из расходов суммы налога на имущество).

Фактически налоговый орган произвел расчет доначислений без учета применяемой налогоплательщиком методики расчета доходов по заказам длительного цикла.

Проверить правильность расчетов налогового не представляется возможным по причине отсутствия таких расчетов.

Исчисление отклонений налоговым органом обусловлено лишь тем, что налоговый орган применяет иную, чем налогоплательщик, методику расчета.

Вопреки предложению суда расчет в целом по своей методике налоговый орган в пределах установленных сроков в порядке части 2 статьи 66 АПК РФ не осуществил. Фактически произведен расчет отклонений в расходной части, доходную часть налоговый орган не проверял.

Несовпадение подходов налогового органа и налогоплательщика к исчисле­нию налогооблагаемой прибыли 2011 года (в оспариваемом решение описание этой методики отсутствует, изложено в пояснениях и возражениях в ходе судебного процесса) заключается в следующем.

Налоговый орган считает, что в расходы в целях налогообложения налогоплательщик вправе включать только расходы по производству продукции (работ, услуг), осуществленные в отчетном периоде. Несмотря на то, что в отчетном периоде налогоплательщик реализует как продукцию, выпущенную (произведенную) в отчетном году, гак и продукцию, произведенную в предшествующие годы.

Налогоплательщик включает доходы (фактическую выручку) и расходы (прямые расходы на производство продукции) в исчисление налогооблагаемой прибыли 2011 года, однако при этом производит сторнирующие проводки, компенсируя исчисление налога на эту сумму доходов в предыдущие годы (на условную выручку).

Применяя методику налогового органа, следует исключать из расчета налогооблагаемой прибыли не только расходы на производство продукции прошлых лет (реализованной в отчетном году), но и выручку по этой части продукции, поскольку действительная (а не условная, применяемая в прошлые периоды исключительно для целей налогообложения) выручка по этой доле про­дукции формируется в отчетном периоде, по факту реализации продукции (сдачи выполненных заказов заказчикам). В противном случае имеет место двойное налогообложение одной и той же прибыли (одного и того же дохода).

В методике налогоплательщика двойное налогообложение исключается путем осуществления сторнировочных проводок, компенсирующих исчисление условной прибыли в предыдущие годы. Налоговый орган, отказывая в применении такой компенсации (в виде исключения из доходов соответствующей части выручки), аргументирует это тем, что доходы принимает по данным налогоплательщика, то есть налоговый орган предлагает считать правильным такой подход, когда расходы определяются по методике налогового органа, а доходы - по методике налогоплательщика. Учитывая изложенные отличия указанных методик, такой подход нельзя признать обоснованным, так как доначисляется прибыль фактически на ту долю выручки текущего года, налог на которую уже был ранее исчислен и уплачен налогоплательщиком в 2009-2010 годах, как на условную выручку (условную прибыль) по заказам длительного цикла.

Доначисление суммы прибыли налоговым органом по итогам выездной проверки приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы дохода, является необоснованным и незаконным, оспариваемое решение налогового органа в этой части следует признать недействительным.

Далее, налоговый орган возражает против включения в расходы суммы амортизации, представляющей положительную разницу между амортизацией, исчисленной по налоговому учету, и амортизацией, исчисленной по бухгалтерскому учету. Первоначально аргументируя это тем, что эта амортизация учитывается в налоговой декларации отдельно по стр. 131, которая на самом деле является справочной и в расчетах самостоятельно не участвует.

Затем доводы инспекции сведены к тому, что вся амортизация уже учтена в составе прямых расходов по производству продукции и работ.

Вместе с тем, в пояснении по делу от 06 декабря 2013 года налоговый орган, возражая против учета спорной доли амортизации, фактически подтвердил позицию налогоплательщика: амортизация по данным бухгалтерского учета меньше, чем по данным налогового учета, а разница включена в расходы согласно "Регистрам учета прямых расходов", которые являются именно регистрами налогового учета.

Тем самым налоговым органом не опровергнуты данные расчета налогоплательщика от 23 августа 2013 года.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик представил несколько вариантов расчетов финансовых результатов за 2011 год, основанных на различных подходах и использовании различных комплексов промежуточных данных (от 23 августа 2013 года, от 18 ноября 2013 года, от 04 декабря 2013 года).

Относительно расчета от 23 августа 2013 года налоговым органом контррасчет не представлен.

В этой связи заявителем в его расчете от 18 ноября 2013 года были использованы все данные, которые налоговый орган не опровергает (сумма доходов, внереализационных расходов, косвенных расходов и прямых расходов по заказам длительного цикла 2011 года), и данные проверки, которые налоговый орган исчислил по рассчитанным отклонениям - это прямые расходы по производству продукции и работ (услуг).

Результат расчета получился значительно меньше отраженного в уточненной декларации и несоизмеримо меньше того, что исчислил налоговый орган по итогам проверки. Никаких возражений против данного расчета налоговый орган не представил.

Расчет от 04 декабря 2013 года также отражает не позицию налогоплательщика, а позицию налогового органа, поскольку составлен на основании данных, приведенных в возражении налогового органа от 15 ноября 2013 года, а также с учетом признаваемой налоговым органом методики расчета - когда из расчетов 2011 года исключается сумма выручки по заказам длительного цикла, соответствующая условной выручке по этим заказам, включенной в налогооблагаемые доходы прошлых лет, а из расходов 2011 года исключаются прямые расходы по заказам длительного цикла, соответствующие указанной сумме выручки.

Аналогичным образом по расчету исчисленная прибыль оказалась значительно меньше суммы прибыли, указанной в уточненной налоговой декларации.

Налоговый орган настаивает на том, что прямые расходы по производству заказов длительного цикла, осуществленные в 2009-2010 годах, не могут признаваться в 2011 году. При этом налоговый орган ссылается на положения п. 1 ст. 272 НК РФ. Однако соответствующая норма указанной статьи предусматривает,   что   порядок  распределения  расходов   налогоплательщик определяет самостоятельно (с учетом            принципа равномерности признания доходов и расходов). Таким образом, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право самостоятельно определять методику признания таких расходов, а, с учетом положений п. 2 ст. 271 НК РФ, и доходов - в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Таким образом, отказ налогового органа от признания применяемой налогоплательщиком методики является нарушением положений ст.ст. 271, 272 НК РФ.

Применяемая налогоплательщиком методика основана именно на принципах равномерности признания доходов и расходов: прямые расходы по заказам длительного цикла (не завершенным в отчетном периоде) и относящиеся к ним условные доходы учитываются в целях налогообложения в период осуществления этих расходов с тем, что впоследствии в период фактической реализации изготовленной продукции (выполненных работ) налогоплательщик определяет фактическую прибыль по сумме фактической выручки и соответствующим прямым расходам; а для исключения повторного начисления налога на ту же сумму дохода налогоплательщик осуществляет сторнирование ранее учтенных (в 2009-2010 годах) в целях налогообложения условной выручки по заказам длительного цикла и соответствующих прямых расходов.

Налоговый орган, признавая осуществление налогоплательщиком сторнирующих проводок и включение в доходы 2011 года выручки по заказам длительного цикла, ранее учитываемой при налогообложении в форме условной выручки, требует исключения прямых расходов по заказам длительного цикла, соответствующих указанной выручке. Учитывая, что пп. 1 ст. 247 НК РФ определяет прибыль, как "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой", а п. 1 ст. 253 НК РФ устанавливает, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются в том числе "расходы, связанные с изготовлением (производством" товаров (работ, услуг)", такой подход налогового органа означает, что налоговый орган требует признать прибылью в целях налогообложения, в нарушение указанных норм налогового законодательства, всю сумму выручки по заказам длительного цикла, без ее уменьшения на величину соответствующих расходов.

Таким образом, отказ налогового органа от признания применяемой налогоплательщиком методики расчетов без представления собственной обоснованной методики, а также исключение из расчетов налоговой базы суммы прямых расходов, относящихся к сумме выручки, в таких расчетах учтенной, противоречит нормам ст.ст. 247, 253, 271,272 НК РФ и приводит к незаконному и необоснованному доначислению налога не на сумму прибыли, а, фактически, на сумму исключенных налоговым органом прямых расходов по заказам длительного цикла.

Оценив фактические обстоятельства дела, суд первой инстанции сделал правильный вывод о