Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2014 по делу n А72-6211/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

таблице на стр. 11 оспариваемого решения, а также себестоимость производства по заказу 003831/2011 в сумме 60 882 357 руб., затраты по которому отражены на счете 20/2/3 и ошибочно отнесены в оспариваемом решении к заказам по производству работ, что видно из третьей таблицы на стр. 13 оспариваемого решения).

В то же время прямые расходы, относящиеся к производству продукции с длительными технологическими циклами, составляют 220 781 627 руб. (188 874 536 руб. в первой таблице на стр. 11 оспариваемого решения и 31 907 091 руб. по заказу 003831/2011 во второй таблице на стр. 13 оспариваемого решения).

Кроме того, поскольку расчет производится в целях налогового учета, в состав прямых расходов следует включить отклонение в исчислении амортизации по данным налогового и бухгалтерского учетов (с соответствующим знаком). По данным налогового учета ("Реестр учета прямых расходов, уменьшающих облагаемую прибыль (продукция)" за 2011г.) размер начисленной амортизации составляет 27 745 883,26; по данным бухгалтерского учета - 26 711 025,95 (24 261 121,84 по статье 71 "Постоянные расходы" по счету 20/2/1 и 2 449 904,11 по счету 20/2/3). Следовательно, в состав прямых расходов следует включить положительную разницу в размере 1 034 857 руб. (27 745 883,26 – 26 711 025,95).

Прямые расходы, произведенные в 2011 году при производстве продукции, составляют – 473 705 057 руб. (таблица распределения расходов).

Указанные прямые расходы подлежат уменьшению на величину прямых расходов по производству заказов с длительными технологическими циклами в 2011году (220 781 627 руб.) и увеличению на сумму прямых расходов по заказам длительного цикла 2009-2010 годов, сданных заказчику в 2011году (79 333 583 руб.). Откорректированная по всем указанным показателям величина прямых расходов в 2011 году составит 333 291 870 руб. (473 705 057 – 220 781 627 + 79 333 583 +1 034 857).

Фактическая себестоимость выпущенной продукции в 2011году составила 376 533 821 руб. (кредитовый оборот по счету 20/2/1).

Указанная себестоимость подлежит увеличению на себестоимость по заказам длительного цикла 2009 - 2010 годов, сданных заказчику в 2011 году (125 450 725 руб.). Откорректированная себестоимость производства продукции в 2011году составит 501 984 546 руб. (376 533 821 + 125 450 725).

Себестоимость НЗП на конец 2011 года составляет разницу между суммарным дебетовым сальдо по счетам 20/2/1 и 20/2/3 (352 876 606 руб. и 60 882 357 руб. = 413 758 963 руб.) и производства продукции по заказам с длительными технологическими циклами (335 099 110 руб.), что составило 78 659 853 руб. (413 758 963 руб. – 335 099 110 руб.).

Таким образом, сумма прямых расходов, продукции, фактически реализованной в 2011 году, составляют 322 384 руб.

По итогам уточненного расчета прямых расходов, относящихся к реализованным в 2011 году работам, налоговый орган уменьшил сумму прямых расходов на 8 692 076 руб.

При этом налоговый орган не учел ряд факторов, связанных с изложенным выше порядком учета расходов по заказам с длительными технологическими циклами прошлых периодов, сданных заказчику в текущем отчетном периоде (в 2011 году).

Себестоимость производства работ с длительными циклами в 2011 году, составляет не 102 190 102 руб., как ошибочно принимает налоговый орган, а 41 307 745 руб. (за вычетом себестоимости производства по заказу 003831/2011 в сумме 60 882 357 руб., затраты по которому отражены на счете 20/2/3 и ошибочно отнесены в оспариваемом решении к заказам по производству работ, как видно из третьей таблицы на стр. 13 оспариваемого решения).

В то же время прямые расходы, относящиеся к производству продукции с длительными технологическими циклами, составляют не 59 799 846 руб., а 27 892 755 руб. (за вычетом 31 907 091 руб. по заказу 003831/2011 во второй таблице на стр. 13 оспариваемого решения).

Кроме того, поскольку расчет производится  в  целях  налогового учета, в состав прямых расходов следует включить отклонение в исчислении амортизации по данным налогового и бухгалтерского учетов (с соответствующим знаком). По данным налогового учета (смотри "Реестр учета прямых расходов, уменьшающих облагаемую прибыль (работы)" за 2011год) размер начисленной амортизации составляет 34 843 521,79; по данным бухгалтерского учета – 30 472 319,32 (сумма по статье 71 "Постоянные расходы" по счетам 20/1/1, 20/1/2, 20/1/3 и 23/1). Следовательно, в состав прямых расходов следует включить положительную разницу в размере 4 371 202 руб. (34 843 521 – 30 472 319).

Прямые расходы, произведенные в 2011 году при производстве продукции, составляют 328 269 940 руб.

Указанные прямые расходы подлежат уменьшению на величину прямых расходов по производству заказов с длительными технологическими циклами в 2011 году (27 892 755 руб.) и увеличению на сумму прямых расходов по заказам длительного цикла 2009-2010 одах, сданных заказчику в 2011году (275 826 руб.). Откорректированная по всем указанным показателям величина прямых расходов в 2011году составит 305 024 213 руб. (328 269 940 -27 892 755 + 275 826 + 4 371 202).

Фактическая себестоимость выпущенной продукции в 2011году составила 738 402 963 руб. (оборот по кредиту соответствующих счетов).

Указанная себестоимость подлежит увеличению на себестоимость по заказам длительного цикла 2009-2010 года, сданных заказчику в 2011году (817 532 руб.) и уменьшению на себестоимость работ по заказам с длительными технологическими циклами в 2011году (41 307 745 руб.). Откорректированная себестоимость производства работ в 2011 году составит 697 912 750 руб. (738 402 963 + 817 532 – 41 307 745).

Себестоимость НЗП на конец периода 2011 года составляет 306 188 002 руб. и подлежит корректировке (уменьшению) на себестоимость выполнения работ по заказам с длительными технологическими циклами (41 307 745 руб.). В результате НЗП на конец периода 2011 года для целей расчета составляет 264 880 257 руб. (306 188 002 – 41 307 745).

Таким образом, прямые расходы по производству продукции (работ, услуг), учитываемые в целях налогообложения в 2011 году, составляют 852 207 593 руб., в том числе:

прямые расходы, относящиеся к фактически реализованной продукции – 322 633 384 руб.

прямые расходы, относящиеся к фактически реализованным работам – 280 899 828 руб.

прямые расходы по производству продукции (работ, услуг) по заказам с длительными технологическими циклами – 248 674 381 руб.

Косвенные расходы, как было показано ранее, составляют 671 748 433 руб.

Кроме того, в общие расходы включаются расходы по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02, в сумме 956 711 руб. (стр. 080 приложения № 2 к листу 02).

Итого все расходы, подлежащие отражению по стр. 030 листа 02 налоговой декларации, равны 1 524 912 737 руб. (852 207 593 + 671 748 433 + 956 711).

Внереализационные расходы – 15 494 546 руб.

Всего расходов в целях налогообложения – 1 540 407 283 руб.

Для исчисления прибыли исчисленная выручка по заказам с длительными технологическими циклами – 346 708 305 руб.

Доходы в бухгалтерском учете в сумме 1 337 766 579 руб. (которые включают в себя, как доходы от реализации, так и внереализационные доходы в сумме 21 505 987 руб.). Кроме того, доходы следует уменьшить на сумму доходов, уже учтенных в целях налогообложения в прошлые налоговые периоды в сумме 460 357 руб.

Итого выручка в целях налогообложения (включая внереализационные доходы) составляет 1 684 014 527 руб. (1 337 766 579 + 346 708 305 – 460 357).

Фактическая налогооблагаемая прибыль в 2011 году составляет 143 607 244 руб. (1 684 014 527 – 1 540 407 283), что даже несколько меньше налогооблагаемой прибыли, указанной налогоплательщиком в налоговой декларации (147 367 372руб.)

Таким образом, как указывает заявитель, налогоплательщик не учитывал дважды суммы прямых расходов по заказам длительного цикла, что видно из налоговой декларации. На стр. 7 (приложение № 2 к листу 02) указана сумма расходов, соответствующая данным учетных регистров предприятия. Ошибочное отнесение прямых расходов по заказам с длительными циклами в состав косвенных расходов, как показывает уточненный расчет, не приводит к двойному учету расходов для целей налогообложения.

Использование одних и тех же данных (размера прямых расходов по заказам с длительными циклами) в нескольких промежуточных расчетах, что обнаружено в ходе выездной проверки, не противоречит закону, учетной политике предприятия и не искажает исчисленный финансовый результат.

Довод налогового органа о том, что прямые расходы, относящиеся к счету 20/2/3, не могут влиять на распределение прямых расходов по другим заказам, отраженным на счете 20/2/1", является необоснованным. Даже если данные по одному субсчету не могут влиять на расчеты по другому субсчету, то при исчислении общего финансового результата следует учитывать все же все прямые расходы налогоплательщика, связанные с производством продукции (пусть даже облагаемой НДС по различным ставкам). Следовательно, в расчете условной прибыли по заказам с длительными циклами следует учитывать как условную выручку по всем заказам, так и фактические прямые расходы также по всем заказам. Выручка (условная) по заказу 003831/2011 была отражена налогоплательщиком в расчете условной прибыли по производству услуг (работ), а не производству продукции.         Следовательно, учету также подлежат и прямые расходы по производству данного заказа.

Оспариваемое решение о доначислении налогов вынесено с учетом уточненных налоговых деклараций от 06 ноября 2012 года и от 26 октября 2012 года. Так, на стр.50 оспариваемого решения отражено, что в связи с оплатой (доплатой) налогоплательщиком налога на прибыль по уточненной налоговой декларации № 1 в сумме 14 217 904 руб., размер штрафа на указанную сумму налога по п. 1 ст. 122 НК РФ уменьшается в два раза.     Кроме того, на стр. 27 акта размещена таблица, содержащая показатели доходов и расходов, финансовых результатов и начисленных налогов, как по данным самого налогоплательщика, так и по данным налогового органа. Из текста решения налоговый орган такую таблицу исключил, но данные таблицы в акте проверки прямо указывают, что налоговый орган производил перерасчет финансовых результатов и доначисление налогов, исходя из данных не первоначальной, а именно уточненной налоговой декларации №2 от 06 ноября 2012 года.

Фактически, налоговый орган при проведении проверки выявил ошибки налогоплательщика, имевшие место при осуществлении промежуточных расчетов. Не отследив последствия таких ошибок и их влияние на окончательный результат в исчислении налоговой базы, налоговый орган приплюсовал эти ошибки к окончательным результатам налогоплательщика.

В итоге налоговый орган в ходе налоговой проверки исчислил иную (меньшую, чем у налогоплательщика) сумму расходов, но ни в решении, ни в акте проверки не отразил данные о конкретных расходах, которые налоговый орган принял для целей налогообложения, и которые исключил из числа расходов, принимаемых налогоплательщиком. Все расчеты сделаны налоговым органом путем исчисления неких отклонений по промежуточным расчетам и прибавления таких отклонений к данным налогоплательщика.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе представил расчет всех доходов и расходов за 2011 год для целей налогообложения с разбивкой по отдельным статьям, однако вышестоящим налоговым органом оценка расчету налогоплательщика не дана.

В этой связи заявитель считает, что уменьшение расходов за 2011 год на сумму 60 457 035 руб.,  а также соответствующее доначисление налога на прибыль в размере 12 091 407 руб., начисление соответствующих пеней и штрафных санкций является необоснованным.

Оценив представленные сторонами доказательства в совокупности с требованиями норм статей 41, 247 НК РФ, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о неправомерном доначислении заявителю налога на прибыль, недоказанности произведенных инспекцией расчетов.

По мнению налогового органа, установленные в ходе проверки факты хозяйственной деятельности предприятия, отраженные в соответствующих регистрах бухгалтерского и налогового учета (п.1.1 решения от 08.02.2013 №2), свидетельствуют о том, что заявитель завысил налогооблагаемую прибыль в 2010 году на 1 940 699,63 руб. (8 364 100,36 руб. – 6 423 400,73 руб.).

Данный довод в отзыве инспекция аргументирует тем, что заявитель дважды уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму косвенных расходов – 6 423 400,73 руб., в первый раз по расчету, неправомерно списав их на стоимость произведенной и реализованной продукции в виде прямых и косвенных расходов, второй раз - через амортизационные начисления.

Однако инспекция не представила суду материалов, на основании которых можно сделать такой вывод, не пояснила, почему косвенные расходы, произведенные фактически в 2009 году, налоговый орган относит к 2010 году.

Соответственно, позиция налогового органа в этой части является бездоказательной, утверждение заявителя о том, что фактически налогоплательщик завысил налогооблагаемую прибыль в 2010 году на 6 873 063,64 руб. (8 364 100,36 руб. – 1 491 036,72 руб.), не опровергнуто.

В соответствии со статьей 41 НК РФ, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248  НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Размер налогового обязательства плательщика налога на прибыль должен быть сопоставим с размером экономической выгоды от конкретной сделки, подлежащей налогообложению.

Налоговый орган указывает, что в связи с тем, что договорная цена изделия изменялась в 2012 году, то она не может быть применена к условиям 2011 года, так как в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества.

Но в данном случае спор идет не о признании или непризнании доходов в 2011 году, а о порядке определения суммы этих доходов, так как доходы эти явля­ются условными, и исчисляются, исходя из данных бухгалтерского учета в отношении процента выполнения заказа, и данных договора в части определения соответствующей доли цены продукции (изделия).

Поэтому доводы налогового органа о том, что уточненная цена по договору не может применяться к 2011 году, во  внимание  не  принимаются. В протоколе договорной   цены от 03 марта 2012 года прямо указан срок действия новой цены - «в соответствии с условиями договора».

Договором же предусмотрено, что указанная в нем цена является предварительной и ориентировочной и подлежит изменению по соглашению сторон в пределах срока действия договора. Следовательно, новая цена применяется