Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2008 по делу n А56-33426/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Статьей 10 Закона № 129-ФЗ  определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, регистры бухгалтерского учета, в том числе расшифровки счетов, не относятся к первичным бухгалтерским документам, и не могут  их заменять.

Решение инспекции о доначислении  налога на прибыль, пени и санкций в связи с неправомерностью списания  дебиторской задолженности в сумме  149 521 рубль соответствует требованиям НК РФ.

Обществом в 2005г. включена в  состав  внереализационных расходов дебиторская задолженность  с истекшим сроком давности в сумме 2 562 269 рублей, как неурегулированная разница по сверке расчетов с Выборгской  таможней.

В обоснование проведенной операции Обществом представлены:

Бухгалтерские справки к проводке;

Серка остатков  по синтетическим  счетам  и аналитическим регистрам бухгалтерского учета – акты сверки с Выборгской таможней по лицевому счету Общества от 31.12.2004г. (не подписанный таможенным органом),

Задолженность  таможни по неподписанным актам сверки составила 441,83 доллара США и  2 512 707,63 рубля;

Письмо Выборгской таможни от 07.12.2007г., согласно которому  излишняя уплата  экспортной пошлины по ВПД 01303/290301/0001954 составила 2 876 036,80 рублей, экспортной пошлины  по  ВПД 01303/230201/0001091 составила 590,90 рублей, сборов – 11,81 рублей, 0,21 долларов США;

В нарушение положений статей 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 77 Приказа Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998 "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" Обществом не представлены документы  по ежегодной инвентаризации, подписанные сторонами акты сверки, первичные документы об оплате  таможенных платежей. В представленных актах (не подписанных таможенным органом), письме сумма задолженности  не совпадает со списанной дебиторской задолженностью, а именно списана 2  562 269 рублей, по актам  задолженность составляет 2 512 707,63 рубля и  441,83 доллара, в письме задолженность 2 876 639,51 рубль и 0,21 доллар США.

Апелляционным судом  установлено, что в материалы дела не представлены ни первичные  бухгалтерские документы, свидетельствующие о наличии фактической дебиторской задолженности в сумме 2 562 269 рублей, ни акты сверки с дебитором, таким образом невозможно установить ни срок возникновения задолженности, ни истечение срока исковой давности или другой факт, свидетельствующий о наличии задолженности и невозможности взыскания. У налогоплательщика отсутствуют акты сверки расчетов с дебиторами, сводные акты инвентаризации.

Решение инспекции о доначислении  налога на прибыль в сумме 650 830 рублей, пени и санкций в связи с неправомерностью списания  дебиторской задолженности в сумме  149 521 рубль и 2 562 269 рублей соответствует требованиям НК РФ.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

Эпизод 12. Налог на прибыль: учет убытка переходного периода, сформированного из  расходов.

В ходе проверки  инспекцией установлено, что Общество в 2005 году перенесло остаток  убытка, уменьшающего  налогооблагаемую базу, при этом часть убытка  относится  к остатку  убытка, сформированного  за 1998 год  и часть убытков состоит из убытка за 2002 год, сформированных из расходов переходного периода, исчисленных в  соответствии с ФЗ № 110 от 06.08.2001 года.      Налоговым органом признано неправомерным включение в состав  убытка, уменьшающего налоговую базу для  целей исчисления  налога на прибыль  за 2005 год  убытка, полученного  по базе  переходного  периода  за 2002 год в сумме 91 514 052 руб., так как  в  соответствии с п.6  статьи 10 Закона № 110-ФЗ сумма  полученного убытка по базе переходного периода  не  учитывается  в целях  налогообложения.

Удовлетворяя  требования Общества по данному эпизоду  суд первой инстанции указал, что расходы Общества  документально подтверждены и экономически обоснованы, в связи с чем подлежат учету в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Суд первой инстанции указал, что налоговая база переходного периода Обществом была сформирована на 1 января 2002 года, в первоначальной редакции ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 №110-ФЗ, которая не предусматривала никаких ограничений на перенос убытков, образующихся при исчислении налоговой базы переходного периода, в связи с чем сделал вывод о том, что расходы подлежат учету в качестве затрат, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль, на основании п.2 ст.5 НК РФ и п.1 ст.283 НКРФ.                  Апелляционным судом  признается вывод суда первой инстанции ошибочным.

В статье 10 Закона N 110-ФЗ определен порядок формирования налоговой базы переходного периода.

Согласно данной статье по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации только при их документальном подтверждении.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона N 110-ФЗ сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая базу, облагаемую налогом на прибыль, в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 названной статьи убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пунктов 5 и 6 статьи 10 Закона N 110-ФЗ налоговая база, исчисленная в порядке, установленном названной статьей, не уменьшается на суммы убытка, определенного в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.

Пунктом 5 статьи 2 Закона N 57-ФЗ статья 10 Закона N 110-ФЗ изложена в новой редакции.

Так, в силу пункта 6 статьи 10 Закона N 110-ФЗ (в редакции Закона N 57-ФЗ), если при определении налоговой базы по базе переходного периода получен убыток, то налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения.

Поскольку глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает включение в состав расходов 2002 года убытка по базе переходного периода, полученного в результате превышения расходов над доходами, Общество необоснованно учло полученный убыток в целях налогообложения.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ опубликован 31.05.2002. В соответствии со статьей 16 названного Закона применяемые в данном споре положения Закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, а их действие распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002.

Таким образом, Общество при исчислении  налоговой базы по налогу на прибыль должно было учесть требования действующего законодательства.

Ссылки Общества на статью 5 НК РФ являются несостоятельными.

Положения пункта 1 статьи 5 НК РФ регулируют действие актов налогового законодательства во времени и направлены на защиту интересов налогоплательщика, с тем, чтобы в случае изменения налогового законодательства в течение налогового периода не возникло необходимости изменять порядок исчисления налога, налоговую базу и иные существенные элементы налогового законодательства. Указанными положениями определяется порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах, рассчитанных на неоднократное применение.

В то же время пункт 5 статьи 2 Закона N 57-ФЗ регламентирует порядок перехода плательщиков налога на прибыль к применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, рассчитан на однократное применение и поэтому не может вступать в силу по правилам пункта 1 статьи 5 НК РФ, то есть с первого числа очередного налогового периода после истечения одного месяца с момента опубликования закона (01.01.2003).

Подлежат отклонению также доводы  Общества о том, что новая редакция статьи 10 Закона N 110-ФЗ ухудшает его положение как налогоплательщика, поскольку ранее действовавшая редакция данной статьи также не предусматривала перенос убытка, исчисленного по базе переходного периода, на будущие налоговые периоды.

Кроме того,  указанная норма  не признана в установленном порядке не действующей или неконституционной.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что  решение инспекции по доначислению налога на прибыль  в размере 21  963 372 рубля, соответствующих пени и санкций соответствует требованиям НК РФ.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

Эпизод 13. Налог на добавленную стоимость: применение налоговых вычетов по счетам-фактурам ОАО «РЖД».

В ходе проверки применении  ставки 0 процентов по НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг установлено, что Общество  неправомерно возместило из бюджета НДС  в сумме 13 425 рублей по выставленным счетам-фактурам ОАО «РЖД» в отношении товаров, вывезенных в режиме экспорта  в республику Беларусь.

 В 2005г.  Общество оплатило транспортные услуги, в том числе  НДС по с/ф ОАО «РЖД, исходя из налоговой ставки 18%.  Налоговый орган, доначисляя НДС установил, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по транспортировке экспортируемого товара подлежат обложения НДС по ставке 0 процентов.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества указал, что поскольку в соответствии с положениями Указа Президента Российской Федерации от 25.05.1995 №525  и Постановления Правительства РФ от 23.06.1995 №583 в отношении товаров, происходящих из РФ и Республики Беларусь, таможенный контроль на российско-белорусской границе отменен, условия для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении услуг по транспортировке указанных товаров железнодорожным транспортом не выполняются (в частности, по причине невозможности представить транспортные (товаросопроводительные) документы с отметками таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ). В связи с чем, в отношении услуг по транспортировке экспортируемых товаров в Беларусь неприменимы положения пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, а применяется п.3 ст.164 НК РФ, в соответствии с которым указанные услуги подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%.

Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции ошибочными.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение по НДС производится по ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

Положение настоящего подпункта распространяется, в том числе, на услуги по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, оказываемые российскими организациями и индивидуальными предпринимателями.

В силу статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004.

Порядок подтверждения правомерности применения НДС в размере 0 процентов при экспорте товаров установлен нормами раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерации и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения.

В пункте 2 указанного раздела II Положения определен перечень документов, которые российский налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС.

Согласно пункту 1 раздела II Положения налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальным законодательством в отношении товаров, вывозимых с территории государства в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, в соответствии с требованиями действующего законодательства услуги по транспортировке  экспортируемых в республику Беларусь товаров подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

Довод Общества о том, что перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по услугам, связанным с транспортировкой российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, в отношении которых таможенный контроль отменен, статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен, в связи с чем применение