Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 по делу n А42-535/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

это обстоятельство не подтвердил; в представленных заявителем дополнительных документах балансовая стоимость основных средств составила 6964003,48 руб., сумма начисленной амортизации по данным основным средствам составила 4947336,38 руб. и остаточная стоимость основных средств 2016667,1 руб.; каких-либо пояснений по данному обстоятельству налогоплательщиком не представлено; налогоплательщиком не представлено доказательств включения выручки от реализации основных средств в доходы по налогу на прибыль; налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие связь затрат на услуги банка по кредитным договорам с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения, поскольку все расчетные счета использовались Обществом для расчетов, как в рамках общего режима налогообложения, так и в рамках специального налогового режима в виде ЕНВД; Общество, причисляя данные расходы к прочим, документальных доказательств неотражения этих расходов в составе прочих, не представило.

В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекция указала, что факты, установленные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, не повлияли на первоначальные выводы налогового органа, изложенные в акте, с которыми заявитель имел возможность ознакомиться (и ознакомился), оценить и представить свои возражения; информацией, полученной Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий, Общество располагало в полном объеме, а документы (счета-фактуры, товарные накладные) были в распоряжении налогоплательщика; в данном случае вынесение решения по проверке на следующий день, когда проверяемый налогоплательщик ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий, не является существенным нарушением процедуры налоговой проверки, влекущим отмену решения по ней; то есть решение по рассмотренному основанию может быть признано незаконным, только если в результате дополнительных мероприятий получены ранее неизвестные налогоплательщику доказательства, повлиявшие на решение, принятое налоговым органом; налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными Инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял и фактически ранее обладал соответствующей информацией, в связи с чем основания для признания факта нарушения Инспекцией прав и законных интересов налогоплательщика, влекущего безусловную отмену принятого Инспекцией решения, отсутствуют.

Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: налог на прибыль организаций за 2007-2008г.г. в сумме 23 288 380 руб.; НДС за 2007-2008 в сумме 1 386 938 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 664 202 руб.; пени по НДС в сумме 625 226 руб.; пени по НДФЛ в сумме 601 207,38 руб.; Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 1 114 558 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде взыскания штрафа в сумме 102 200 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление сумм налога на доходы, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 314 153 руб.; Обществу предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений суммы налога на доходы, удержанные с доходов физических лиц, работников этих подразделений по ставке 13 %, и подлежащие перечислению за 2007-2008 в размере 55 717 руб.; удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного НДФЛ за 2007-2008 в размере 1 618 471 руб., в том числе по ставке 13 % в сумме 159 942 руб. и по ставке 35 % в сумме 1 458 529 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области № 662 от 23.12.2011 решение Инспекции № 02.4-34/13438 от 07.10.2011 было изменено путем исключения из подпункта 3.5 пункта 3 его резолютивной части предложения удержать и перечислить в бюджет неудержанный НДФЛ за 2008 год с суммы заёмных денежных средств в размере 180000 руб., невозвращённых физическими лицами: Антоновым С.А., Купряшкиным А.А. на дату их увольнения из организации. В остальной части решение № 02.4-34/13438 от 07.10.2011 оставлено без изменения.

На основании решения № 02.4-34/13438 от 07.10.2011 Инспекцией были  выставлены Обществу оспариваемые требования.

Налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, суммы резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб., и доначислил налог на прибыль организаций в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени (подпункт 1 пункта 2.2.4. раздела 2.2., пункт 2.2.6. оспариваемого решения).

Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 247, статей 265, 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ необоснованно завысило внереализационные расходы в 2007 году на сумму резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб.

Инспекция установила, что часть контрагентов Общества не подтверждает наличие перед ними задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. (Приложение № 2 к оспариваемому решению).

Следовательно, по данным Инспекции, в сумму созданного резерва по сомнительным долгам в размере 5 151 675 руб. 08 коп. включена задолженность, факт возникновения которой документально не подтверждён.

Также, по мнению Инспекции,  налогоплательщиком документально не подтверждено списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности ни по одному из контрагентов Общества.

Следовательно, как полагает налоговый орган, резерв по сомнительным долгам, образованный в 2007 году, не был использован на списание просроченной дебиторской задолженности и в соответствии с учётной политикой организации вся сумма неиспользованного резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Также Инспекция ссылается на то, что в нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма созданного Обществом резерва по сомнительным долгам превысила 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ; Обществом неправомерно был образован в 2007 году резерв в целях исчисления налога на прибыль на сумму, превышающую ограничение, предусмотренное статьёй 265 НК РФ, в размере 34 608 383 руб. 20 коп.

Из Отчёта о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года следует, что Общество по строке 250 отразило размер отчислений в оценочные резервы в сумме 94068 тыс. руб.

В подтверждение наличия оснований для формирования резерва по сомнительным долгам за 2007 год налогоплательщик представил сведения об инвентаризации дебиторской задолженности за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года, из которых усматривается, что размер сомнительной задолженности увеличивался и по состоянию на 31.12.2007 составил 94 068 161 руб. 74 коп.; приказы генерального директора Общества № 07/1-Р от 31.03.2007, № 07/2-Р от 30.06.2007, № 07/3-Р от 30.09.2007, № 07/4-Р от 31.12.2007 о создании резерва по сомнительным долгам по ряду покупателей Общества.

С учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.01.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 1 квартала 2007, по состоянию на 31.03.2007 размер сомнительной задолженности Общества составил 42225507,13 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.04.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 2 квартала 2007, по состоянию на 31.06.2007 размер сомнительной задолженности составил 60365269,95 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.07.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 3 квартала 2007, по состоянию на 31.09.2007 размер сомнительной задолженности составил 75410993,08 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.10.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 4 квартала 2007, по состоянию на 31.12.2007 размер сомнительной задолженности составил 94068161,74 руб.

В подтверждение возникновения задолженности, перешедшей в разряд сомнительной и послужившей основанием для формирования резерва по сомнительным долгам, Общество представило первичные документы: товарные накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, оказанных услуг.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком.

В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счёт средств резерва.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьёй.

Из вышеприведенных норм следует, что условиями для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения являются: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; задолженность не погашена в установленные договором сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьёй. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчётного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчётном периоде на покрытие убытков по безнадёжным долгам, может быть перенесена им на следующий отчётный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признаётся календарный год. Отчётными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно учётной политике Общества и представленным в материалы дела документам, резерв по сомнительным долгам создавался по состоянию на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007, что не противоречит положениям статьи 266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по результатам инвентаризации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2007 года, как на начало, так и на конец каждого отчётного периода составляла большую сумму, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного периода, в связи с чем разница правомерно включалась Обществом в состав внереализационных расходов текущего отчётного (налогового) периода.

На каждую отчётную дату сумма резерва по сомнительным долгам формировалась за счёт переноса остатка резерва предыдущего периода и вновь создаваемого резерва по итогам