Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 по делу n А42-535/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

времени для ознакомления с представленными документами.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ необеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения по материалам проверки относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки, что является основанием для отмены решения налогового органа.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Инспекции о превышении Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки отчётного (налогового) периода, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекция с учётом размера полученной Обществом в 2007 году выручки от продажи товаров (работ, услуг), облагаемой по общему режиму налогообложения в сумме 568 294 218 руб., указала, что налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль организаций неправомерно образовал в 2007 году резерв по сомнительным долгам в сумме 34 608 383 руб. 20 коп., превышающей ограничение, предусмотренное статьёй 265 НК РФ (91 437 805 руб. - 56 829 421 руб. 80 коп).

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признаётся календарный год. Отчётными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Как следует из Отчёта о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года (форма № 2) за указанный период размер выручки Общества, полученной от всех поступлений, составил 948 848 000 руб. Следовательно, сумма созданного в 2007 году резерва по сомнительным долгам в размере 91 437 805 руб. не превышает ограничения по выручке, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ. По строке 250 Отчёта о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года Общество отразило размер отчислений в оценочные резервы в сумме 94 068 тыс. руб., что также не превышает установленного ограничения по выручке.

Довод налогового органа о том, что при определении размера выручки в целях установления ограничения при формировании резерва по сомнительным долгам, необходимо учитывать только выручку, подлежащую обложению по общему режиму налогообложения, был правомерно отклонен судом первой инстанции, так как Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам исключительно размером выручки, подлежащей обложению по общему режиму налогообложения. Для целей формирования резерва по сомнительным долгам при определении его предельно допустимой величины учитываются все доходы от реализации без ограничения по применяемым режимам налогообложения.

Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекция в акте выездной налоговой проверки не отразила нарушение, выразившееся в превышении Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.

Инспекция не имела правовых оснований для изложения в решении тех обстоятельств, которые не были ею установлены в ходе проверки и не были отражены в акте проверки, и в отношении которых Общество не имело возможности представить возражения, в связи с отсутствием данных обстоятельств в акте проверки.

Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени в связи с не восстановлением Обществом резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб., не подтверждением рядом дебиторов задолженности, перешедшей в разряд сомнительной и послужившей основанием для формирования резерва по сомнительным долгам, а также превышением Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.

Налоговым органом были исключены из состава внереализационных расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, расходы в сумме 20 546 630 руб. 29 коп. (подпункт 2 пункта 2.2.4. раздела 2.2., пункт 2.2.6. оспариваемого решения).

Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, банковских процентов в сумме 8 893 835 руб., отнесённых налоговым органом на ЕНВД.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в бухгалтерском отчёте по Форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» за 2008 год Общества сумма процентов к уплате в целом по деятельности организации составила 25 195 000 руб., а прочие расходы - 13 856 000 руб.

Согласно пункту 7.1 Приказа № 48 от 31.12.2007 «Об учётной политике организации на 2008 год» проценты, начисленные по кредитам, относятся на внереализационные расходы.

Поскольку Обществом осуществляются виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения, и облагаемые ЕНВД, учётной политикой налогоплательщика предусмотрено, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведётся раздельный учёт доходов и расходов по следующим видам деятельности и хозяйственным операциям: розничная торговля непродовольственными товарами через объекты стационарной торговой сети, подпадающая под специальный налоговый режим (облагаемая ЕНВД); прочая оптовая и розничная торговля, подпадающая под общим режим налогообложения.

Расходы в целом по организации, не относящиеся на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам, для целей исчисления налога на прибыль и в соответствии с учётной политикой налогоплательщика, по мнению налогового органа, должны быть определены с учётом целей получения кредитных средств и (или) распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов.

Так как согласно кредитным договорам Общества назначение кредита - финансирование расходов, связанных с текущей деятельностью, Инспекция пришла к выводу о том, что проценты по кредиту являются расходами, не относящимися на затраты по конкретному виду деятельности, и подлежат распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов.

Согласно Форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» за 2008 год суммарный объём доходов по деятельности Общества составил 1 259 659 тыс. руб. Доход от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, составил 814 900,6 тыс. руб. Таким образом, удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объёме доходов составил 64,7 %.

Следовательно, по данным проверки, сумма процентов, подлежащая отнесению во внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль, составила 16 301 165 руб. (25 195 000 руб. х 64,7 %).

Налоговый орган полагает, что Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2008 год не относящиеся к деятельности по общей системе налогообложения расходы в сумме 8893835 руб. (25195000 руб. - 16301165 руб.).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Следовательно, обоснованность таких документально подтверждённых расходов, принимаемых при расчёте налоговой базы, должна учитываться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Материалами дела подтверждается наличие у Общества расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика.

Из представленных Обществом регистров расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2008 год следует, что в указанном периоде заявителем были понесены расходы в виде процентов, исчисленных по кредитным договорам, заключенным с Мурманским ОСБ № 8627 Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации и ОАО «Альфа-Банк», в сумме 26 353 011 руб. 44 коп. (согласно бухгалтерском отчёту по Форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» за 2008 год сумма процентов составила 25 195 000 руб.).

В подтверждение начисления и уплаты процентов Общество представило в материалы дела журнал проводок 66.2, 51 «Банковские счета: ОАО «Альфа-Банк» за 2008 год и журнал проводок 66.2, 51 «Банковские счета: Мурманское ОСБ № 8627» за 2008 год. Также в материалах дела имеются балансовые мемориальные ордера, подтверждающие выдачу кредитов ОАО «Альфа-Банк» Обществу, платежные поручения, подтверждающие выдачу кредитов Обществу Мурманским отделением № 8627 Сбербанка России.

Размер процентов и правомерность их начисления налоговым органом не оспариваются.

Согласно пояснениям к регистру расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2008 год, проценты, включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, начислены по поступлениям денежных средств для пополнения оборотных средств Общества, направленных на: приобретение транспортного средства, которое в проверяемый период использовалось в деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения; приобретение дизельного топлива и строительных материалов, используемых в деятельности по общему режиму налогообложения; на оплату услуг по техническому обслуживанию, товаров, товарно-материальных ценностей, нефтепродуктов, топлива, на выплаты по договорам лизинга, аренды, субаренды, на предоплату, выплату процентов.

Представители Общества в ходе рассмотрения спора судом первой инстанции поясняли, что данные кредитные средства расходовались заявителем на выплаты, не связанные с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД. Согласно протоколу внеочередного собрания участников Общества от 03.01.2006 и приказу № 1-ОД от 03.01.2006 привлечённые денежные средства по договорам займа направляются на приобретение топлива, горюче-смазочных материалов, строительных материалов, основных средств.

Расходы, связанные с деятельностью торговых точек сети «Цифроград» и магазинов продовольственных и иных сопутствующих товаров при АЗС, осуществлялись Обществом только за счёт поступлений денежных средств, вырученных от реализации товаров по данным объектам. Кредитные средства на данные расходы не направлялись.

Доказательств расходования кредитных средств в целях осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, в материалах дела не имеется.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорная сумма банковских процентов правомерно отнесена Обществом к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных расходов за 2008 год.

Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, остаточной стоимости основных средств в размере 3 267 398 руб. 24 коп.

Как следует из оспариваемого решения, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и Порядка её заполнения» остаточная стоимость основных средств подлежит отражению в строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль как расходы по операциям, отражённым в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 350 Прил. 3 к Листу 02), а не в составе внереализационных расходов, отражаемых по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации.

Однако, неверное отражение данных расходов по конкретной строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год не может являться основанием для отказа налогоплательщику отнести на расходы спорную сумму затрат, в случае если такие расходы являются обоснованными и документально подтверждены.

В оспариваемом решении налоговым органом не приведено доводов о том, что в регистрах налогового и бухгалтерского учёта остаточная стоимость основных средств Обществом отражена неверно.

Согласно представленному Обществом расчёту остаточной стоимости основных средств, реализованных в 2008 году,