Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2009 по делу n А05-10778/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

основаниям неуплаты контрагентами НДС в бюджет, отказано в возмещении сумм НДС, не связанных напрямую с суммами НДС, подлежащим возмещению по конкретным счетам-фактурам. Инспекцией в нарушение норм НК РФ сумма отказа в возмещении определялась расчетным путем, не основана на хозяйственных операциях общества и на первичных документах. Из решений инспекции по камеральным налоговым проверкам и судебных актов по указанным делам невозможно установить, какие конкретно счета-фактуры были приняты налоговым органом, какие приемосдаточные акты и товарные накладные находились в споре.

По указанным заявителем делам разрешались споры о законности результатов камеральных налоговых проверок представленных обществом деклараций по НДС за отдельные налоговые периоды 2005 и 2006 годов. Основанием для начисления спорных сумм налогов послужили данные, полученные в ходе повторной выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика в целом за 2005 год, а также проверен период деятельности общества по НДС по 30.09.2006, по НДФЛ - по 30.11.2006.

В ходе камеральных налоговых проверок инспекция не проверяла правильность исчисления обществом НДС, а лишь частично отказала в его возмещении, придя к выводу о незаконности заявленных сумм. Хозяйственные операции, первичные учетные документы, которыми они подтверждены и которые отражены в учете налогоплательщика, а также правомерность отнесения затрат на расходы и налоговые вычеты по указанным операциям в целях определения налоговых обязательств общества не оценивались ни в ходе камеральных налоговых проверок, ни в судебном порядке. Налог на прибыль в ходе камеральных налоговых проверок не проверялся и не доначислялся.

Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки сумма отказа в возмещении НДС определена на основании первичных документов общества, а также на основании других доказательств, добытых в ходе проведения контрольных мероприятий, результаты которых изложены в акте повторной выездной налоговой проверки. Управление установило, что обществом осуществлялась приемка лома и отходов черных металлов от физических и юридических лиц, неотраженных в отчетности и учете общества, а фактов сдачи (проезда на территорию транспортных средств) металлолома от указанных обществом контрагентов не установлено.

Таким образом, доводы инспекции при рассмотрении дел по результатам камеральных налоговых проверок и доводы управления при рассмотрении настоящего дела различны.

Кроме того, при проведении камеральных налоговых проверок и повторной выездной налоговой проверки, результаты которой оспариваются в настоящем деле, налоговым органом исследовался и судом проверялся различный объем доказательств.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что вышеуказанные решения не установили каких-либо обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела. Напротив, в рамках настоящего дела установлены иные обстоятельства, связанные с недобросовестностью самого налогоплательщика и получением им необоснованной налоговой выгоды.

Такой вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в определении от 23.01.2008 № 15560/07.

Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 № 3103/09, поскольку в ходе выездной налоговой проверки были установлены иные обстоятельства, которые не были предметом обсуждения судами при рассмотрении дел № А05-3485/2006-22, А05-4842/2006-11,         А05-6385/2006-22, А05-8079/2006-34, А05-11227/2006-35, А05-11039/2006-36, А05-12840/2006-13, А05-702/2007, А05-1983/2007, суд первой инстанции по настоящему делу, проверяя законность и обоснованность решения инспекции, был обязан исследовать эти иные обстоятельства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Выездная налоговая проверка по отношению к камеральным налоговым проверкам по тем же периодам и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ.

Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам повторной выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральных налоговых проверках. Следовательно, законность и обоснованность такого решения подлежала самостоятельной оценке в данном деле.

Решение № 23-19/1549 по результатам выездной налоговой проверки общества принято инспекцией 22 мая 2007 года.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 16 апреля 2007 года № 23-19/74 и решения от 22 мая 2007 года № 23-19/1549, в ходе первоначальной выездной налоговой проверки общества было установлено, что в нарушение статьи 252 НК РФ обществом отнесены на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, экономически не обоснованные и документально не подтвержденные затраты по оплате маркетинговых услуг ООО «Аукционный центр». В результате данного нарушения инспекцией установлено завышение убытков за 2005 год в размере 381 354 руб. Также по данному основанию установлено завышение НДС, предъявленного к вычету из бюджета по ставке 0% в июне, июле, августе    2005 года на сумму 68 643 руб. Решение инспекции от 22.05.2007 № 23-19/1549 по результатам выездной налоговой проверки обществом не обжаловано ни в вышестоящий налоговый орган, ни в судебном порядке.

Инспектором, проводившим выездную налоговую проверку, не анализировались и не проверялись должным образом хозяйственные операции общества, связанные с возмещением НДС, в результате чего нарушения, выявленные при повторной выездной налоговой проверке управлением, не были отражены в решении от 22.05.2007 № 23-19/1549. При выявлении данного факта в отношении инспектора была проведена служебная проверка, по результатам которой приказами инспекции от 19.09.2007 № 02-49/1488-к и от 24.12.2008 № 02-49/1876 инспектору объявлен выговор. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами.

На основании решения заместителя руководителя управления от 29.06.2007 № 27дсп с изменениями (дополнениями), внесенными решением заместителя руководителя управления от 06.11.2007, Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округ в порядке контроля за деятельностью инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску проведена повторная выездная налоговая проверка ООО «Экс-металл», по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 05.06.2008 № 12-37/08782.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Абзацем седьмым пункта 10 статьи 89 НК РФ предусмотрено, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

При этом необходимо учитывать, что абзац седьмой пункта 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.

С учетом того, что решение инспекции о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято 20.12.2006, то абзац седьмой пункта 10 статьи 89 (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) к данным правоотношениям не применяется.

В соответствии с постановлениями Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П и от 17.03.2009 № 5-П по общему правилу проведение повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должно отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности с тем, чтобы не превращаться в необоснованное обременение для налогоплательщика.

Судом установлено, что повторная проверка общества назначена управлением в порядке контроля за деятельностью инспекции в связи с низким качеством проведения ей первоначальной налоговой проверки общества.

Таким образом, проведение повторной выездной налоговой проверки назначено непосредственно в порядке контроля Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу за деятельностью инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, проведение управлением повторной выездной налоговой проверки общества не противоречит критериям необходимости, обоснованности и законности.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о соблюдении управлением при назначении и проведении повторной выездной налоговой проверки общества требований пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой ООО «Варм» положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Указанное Постановление принято по конкретному делу, а именно по делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, в связи с жалобой ООО «Варм».

По мнению ООО «Варм», примененным в его деле положением пункта 10 статьи 89 НК РФ - в той мере, в какой оно понимается в правоприменительной практике как предоставляющее налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки, - нарушается право собственности, гарантированное статьями 8 и 35 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, в силу статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу является положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, - применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт (пункт 1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П).

В пункте 4 названного постановления Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что согласно статье 118 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. По смыслу данной статьи во взаимосвязи со статьей 10 Конституции Российской Федерации, именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа. Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции Российской Федерации и федеральному закону.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что решение инспекции от 22.05.2007 № 23-19/1549 по результатам первоначальной выездной налоговой проверки не было обжаловано заявителем ни в вышестоящий налоговый орган, ни в судебном порядке.

Следовательно, судебный акт в виде решения, которым оканчивается рассмотрение дела по существу, арбитражным судом по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, не принимался.

Конституционный Суд Российской Федерации не ставит под сомнение право налоговых органов назначать и проводить повторные проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

Исходя из смысла Постановления от 17.03.2009 № 5-П признанию не соответствующим Конституции Российской Федерации подлежит вынесенное по результатам проведения повторной выездной налоговой проверки решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, определенные вступившим в законную силу судебным актом, принятым в порядке оспаривания результатов первоначальной выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного