Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2010 по делу n А05-21357/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения,Отменить решение полностью и принять новый с/а

содержат условия о платежных этапах, а не об этапах выполняемых работ, а также об отражении в спорных счетах-фактурах по данному эпизоду авансов, не находят своего подтверждения в материалах дела.

Апелляционная инстанция считает такой вывод суда правильным, соответствующим имеющимся в деле доказательствам.

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 данного Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

  Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

  При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

  В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

  1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

  2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

  Вместе с тем, понятие «день отгрузки работ» данной нормой не определен, В связи с этим в силу статьи 11 НК РФ применяются понятия гражданского законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации  в том значении, в котором они используются в этой отрасли законодательства.

  С учетом положений статьи 720, части 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) днем отгрузки подрядных работ является оформление акта, подписанного обеими сторонами. При этом     статьей 708 названного Кодекса определено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (часть 1).

  Из приведенных норм следует, что сдача и приемка выполненных работ может производиться как после выполнения определенного этапа, так и после окончательной сдачи результата выполненных работ в соответствии с договором.

  В силу статьи 778 ГК РФ указанные нормы применяются и к договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

  В данном случае судом установлено и подтверждается материалами дела (т. 6, 8), что Техническими заданиями на составную часть опытно-конструкторских работ, вышеперечисленными контрактами на выполнение опытно-конструкторских работ, договорами на выполнение подрядных работ и ведомостями исполнения опытно-конструкторских работ определена поэтапная приемка и оплата выполненных работ. В указанных ведомостях предусмотрены: номера этапов работ, их перечень, подэтапы строительства, единицы измерения, количество, стоимость этапа (удельное значение от стоимости этапа/подэтапа в %), сроки исполнения работ, примечание, в котором отмечается о дате выполнения и сдаче работ. Сдача-приемка спорных работ оформлена актами сдачи-приемки выполненных работ, содержащими необходимые реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете). Указанные акты оформлялись согласно этапам, зафиксированным и согласованным в ведомостях исполнения работ. На основании подписанных  сторонами и заверенных их печатями актов сдачи-приемки выполненных работ по внутренним заказам, открытым в рамках названных контрактов по основному заказу, Общество в адрес покупателей (федеральное государственное унитарное предприятие «Производственное объединение» Северное машиностроительное предприятие» - ФГУП «ПО «Севмаш», федеральное государственное унитарное предприятие «Машиностроительное предприятие «Звездочка» - ФГУП «МП «Звездочка») выставляло соответствующие счета-фактуры.

  При этом апелляционная инстанция согласна с оценкой суда первой инстанции, данной положениям контрактов и договоров, касающихся условий по объему и срокам выполнения работ, а также отмечает, что в большинстве актов приемки-сдачи выполненных работ между Обществом и ФГУП «ПО «Севмаш» от имени ответственных лиц, их подписавших, прямо указано: «работу принял» и «работу сдал», а в аналогичных актах (ф. № 5), составленных между Обществом и  ФГУП «МП «Звездочка», отражено, что выполненные работы приняты ответственным сдатчиком - представителем заказчика ФГУП «МП «Звездочка» и представителем ФГУП «СПО «Арктика» и удовлетворяют техническим требованиям и условиям. Таким образом, акты подписаны уполномоченными лицами. Сторонами контракта не оспаривалось, что акты приемки-сдачи работ подписаны неуполномоченными лицами. Доказательств обратного Обществом не представлено.

  Ссылка в спорных актах на то, что они служат основанием для производства расчетов за выполненную работу  в соответствии с условиями договора, не опровергает факта их принятия ответственным лицом.

  В рассматриваемом случае Обществом выполняется конкретный внутренний заказ (этап) в рамках перечисленных контрактов, а не контракт в целом, поэтому ссылка Общества на то, что по условиям контрактов датой исполнения обязательств «Исполнителя» по контракту считается дата подписания приемного акта председателем комиссии государственной приемки заказа, а указанные акты приемки-сдачи работ не подписаны со стороны Военного представительства 1059 Министерства обороны Российской Федерации, не имеет правового значения.

  Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, факт поэтапной сдачи и принятия работ подтверждается информацией заказчиков: письмами ОАО «ПО Севмаш» от 17.09.2009 № 74.63/1633 и ФГУП «МП «Звездочка» от 27.08.2009 № 570-1/1420, от 17.07.2009 № 570-1/1195 с подтверждающими их документами.

Ссылка ОАО «СПО «Арктика» на работы, выполненные и сданные  им по договору от 25.01.2007 с ФГУП «Государственный космический научно-производственный центр имени М.В. Хруничева завод по эксплуатации ракетно-космической техники», не принимается апелляционной коллегией во внимание, поскольку по данному договору окончательные акты выполненных работ оформлены в январе 2008 года и на их основании выставлены счета-фактуры также в 2008 году.        

В апелляционной жалобе Общество указывает, что само по себе наличие выписанных им счетов-фактур, а также их регистрация в книге продаж не свидетельствует о том, что он рассматривал спорные операции в качестве реализации работ, поскольку из иных документов, имеющих отношение к делу, следует, что эти операции рассматривались именно в качестве получения денежных средств в счет аванса (предварительной оплаты подлежащих реализации работ).

Апелляционная инстанция не может согласиться с таким доводом, поскольку он противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей в 2007 году) предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914. Пунктами 1, 2, 7  данных Правил предусмотрен порядок  ведения покупателем журнала учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, а продавцами – выставленных счетов-фактур, а также  ведение покупателями книги покупок, предназначенной для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 названного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Из имеющихся в материалах дела документов (счетов-фактур (т. 6), книг покупок  ФГУП «ПО «Севмаш» и ФГУП «МП «Звездочка» (т. 7)) усматривается, что спорные счета-фактуры выставлялись Обществом указанным покупателям, содержат указание на конкретное описание вида уже выполненных работ и номер платежа согласно акту приема-сдачи работ, однако в них отсутствует ссылка на предварительную оплату (авансовый  платеж). При этом Общество не отрицает, что эти счета-фактуры им были отражены в книге продаж.

Таким образом, выставление Обществом счетов-фактур подтверждает факт принятия покупателем выполненных работ.

При таких обстоятельствах доводы Общества о том, что контрактами была предусмотрена не поэтапная сдача результатов работ, а их поэтапная оплата, апелляционный суд признает ошибочными.

Общество в жалобе также указывает на то, что по спорным контрактам в 2005-2006 годах подписывались аналогичные акты приема-сдачи с оформлением счетов-фактур по мере поступления оплаты по этим контрактам. При этом стоимость работ по названным актам не включалась заявителем в расчет пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ. При проведении предыдущей проверки налоговый орган не обнаружил нарушений законодательства о налогах и сборах при совершении указанных операций. Ссылается на то, что по результатам предыдущей выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено решение от 26.09.2007 № 21-05/10232 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения, налоговым органом на стр. 23 прямо указано, что контракт от 29.09.2005               № 09/5575 с ФГУП «ПО «Севмаш», в рамках которого открыт заказ № 01239 (один из спорных заказов по пунктам 2.1 и 2.2 решения), является контрактом с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, то есть Инспекцией дано разъяснение. Поэтому в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ ему не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему.

Апелляционная коллегия отклоняет этот довод, поскольку он не соответствует действительности. На указанной странице решения Инспекция описывает, каким образом Общество определяло доход (выручку) от реализации товаров, а не делает вывод об этом. Напротив, по указанному заказу Инспекцией установлено занижение дохода (выручки) от реализации  продукции (работ, услуг). В связи с этим оснований для применения пункта 8 статьи 75 НК РФ у суда не имелось.

В пункте 2.3 решения от 30.09.2009 № 09-12/08693 Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 6 статьи 171 НК РФ Обществом неверно произведен расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет. Сумма неуплаченного налога составила 79 806 руб. Основанием послужил тот факт, что Обществом к декларации по НДС за декабрь 2007 года заполнено приложение раздела 10 по объекту недвижимости «3-я очередь корпуса изготовления ЭМИ», находящемуся по адресу: 164500, Архангельская область, г. Северодвинск, ш. Архангельское, 34-8. Дата вода в эксплуатацию - 01.08.2006. Сумма НДС, принятая к вычету по данному объекту недвижимости, составила 2 337 434 руб., 1/10 часть суммы НДС, принятой к вычету, составила 233 743 руб. Данный объект недвижимости в 2007 году использовался Обществом для операций, не облагаемых НДС.

Согласно приказу генерального директора от 29.12.2006 № 1490 «Об  учетной политике на 2007 год» налогоплательщик производит восстановление НДС по объекту недвижимости следующим образом: 1/10 суммы налога, принятой к вычету исходя из доли от стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), необлагаемых налогом, данным объектом недвижимости в общей стоимости  товаров (работ, услуг), отгруженных за год. Согласно расчету Общества доля отгруженных товаров (работ, услуг) необлагаемых НДС в общей стоимости отгрузки по 3-му цеху за 2007 год составила 0,0005 или 0,05%. Сумма налога к восстановлению по данным ОАО «СП «Арктика» составила 234 руб. (233 743*0,1%).

Инспекция считает, что применяемая Обществом методика восстановления НДС по объектам недвижимости не соответствует НК РФ, в связи с чем исчислила долю, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат освобождению от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2007 год - 536 980 327 руб. 48 руб. (536 980 327 руб. 48 коп. + 1 033 204 873 руб. 53 коп.). Доля отгруженных обществом товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки в целом за 2007 год составила 0,3420 или 34,20%. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составила 79 940 руб.      (233 743 руб. х 34,20%).

В результате нарушения абзацев 4 и 5 пункта 6  статьи 171 НК РФ неуплата НДС за декабрь