Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2010 по делу n А05-21357/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения,Отменить решение полностью и принять новый с/а

налога на прибыль в размере 1 843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения и доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения.

      Инспекция согласна с выводами суда первой инстанции по существу спора, однако его выводы, касающиеся неучета переплаты налога на прибыль при вынесении оспариваемых решения и требования, считает противоречащими позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ), отраженной в определении от 06.11.2009            № ВАС-13106/07.

      По мнению МИФНС, установление занижения налоговой базы и неуплаты налога за 2007 год, отраженное в мотивировочной части решения, восстанавливает действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 2007 год. Наличие у налогоплательщика переплаты влияет не на размер доначисленного по результатам проверки налога, а на размер пеней и налоговых санкций, которые в данном случае налогоплательщику не начислялись. Ссылаясь на пункт 2 статьи 70, статьи 45 и 78 НК РФ, указывает, что принудительное взыскание налога возможно только после направления в порядке статьи 69 названного Кодекса требования по уплате недоимки и предоставления должнику срока добровольного погашения задолженности. Также считает, что не допускается проведение зачета налоговым органом в счет сумм, доначисленных по результатам проверки без предварительного направления налогоплательщику требования об уплате недоимки и предоставления лицу срока добровольного погашения задолженности, что согласуется с позицией ВАС РФ, выраженной в определении от 21.02.2008 № 1395/08 по делу № А45-1883/07-40/12. Поэтому решение в этой части подлежит отмене в связи с нарушением норм материального права, установленных статьями 69, 70, 78 НК РФ.

      Апелляционная инстанция считает приведенные доводы Инспекции ошибочными по следующим основаниям.

      Пунктом 4 статьи 89 названного Кодекса определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налоговая проверка проводится в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, поэтому при исчислении суммы налога, подлежащей доплате по результатам выездной налоговой проверки, Инспекция обязана учитывать имеющиеся у налогоплательщика переплаты налогов с учетом требований статьи 78 НК РФ.

Действительно, наличие переплаты не влияет на факт выявления недоимки и доначисления суммы заниженного налога по итогам выездной налоговой проверки. Инспекция при установлении в ходе такой проверки факта переплаты по налогу в бюджет обязана скорректировать суммы доначисленного налога на суммы имеющихся у налогоплательщика переплат.

  Пленум ВАС РФ в пункте 42 постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и статьи 32 названного Кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой в целях налогообложения признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, Обществу доначислен налог на прибыль в общей сумме 342 643 руб.

Материалами дела (т. 14, л. 1-9): актом сверки расчетов от 15.01.2007         № 5857, справкой о  состоянии расчетов на 30.09.2009 подтверждается, что у ОАО «СПО «Арктика» имелась переплата по состоянию на 31.12.2006 (до проверяемого периода 2007 года) по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 797 708 руб. 96 коп. и по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 331 564 руб. 06 коп., а на день вынесения оспариваемого решения от 30.09.2009 - по налогу на прибыль (пеням по налогу на прибыль) в общей сумме 590 560 руб. 62 коп. Доказательствв того, что эти суммы на указанные даты были зачтены в счет уплаты недоимки по другим налогам, в материалах дела отсутствуют.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Из материалов дела следует, что Инспекцией не произведена корректировка налоговых обязательств с учетом имеющейся у Общества переплаты по налогу на прибыль на дату возникновения недоимки, что Инспекция не опровергает.

Поскольку у Общества имелась переплата как на момент возникновения недоимки (доначисленного налога), так и на момент вынесения оспариваемого решения, то есть недоимка по налогу на прибыль фактически отсутствовала, то у Инспекции не имелось никаких оснований для предложения Обществу к уплате спорных сумм. Поэтому суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявление Общества о признании недействительными оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в размере    184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 1 843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения и доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения, и как следствие недействительным в этой части и требования № 277.

      Приведенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции не опровергают выводов суда по указанным эпизодам.

      В письменных объяснениях по делу Общество не согласно с выводами суда по существу оспариваемых эпизодов по пунктам 1.4 и 1.5 мотивировочной части решения Инспекции.

      Согласно пункту 1.4 оспариваемого решения Инспекцией установлено завышение внереализационных расходов за 2007 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 545 850 руб.     68 коп. в связи с неправильным применением ставки рефинансирования Центрального Банка России по следующим кредитным договорам, заключенным ОАО «СПО «Арктика» с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации, содержащим условие об изменении процентной ставки: от 13.09.2006 № 5494/7/06145/02 на сумму 25 000 000 руб.; от  27.10.2006 № 5494/7/06170/02 на сумму 25 000 000 руб.; от 12.01.2007 № 5494/7/07003/01 на сумму 20 000 000 руб.; от 26.01.2007               № 5494/7/07005/01 на сумму 18 000 000 руб.;  от 19.03.2007 № 5494/7/07035/01 на сумму 25 000 000 руб.; от 12.04.2007 №5494/7/07057/01 на сумму    38 500 000 руб.; от 14.05.2007 № 5494/7/07074/01 на сумму 18 500 000 руб. (т. 5, л.19-44).

      Признавая позицию суда первой инстанции необоснованной, Общество ссылается на то, что какими-либо положениями указанных кредитных договоров условий об изменении названной процентной ставки по кредиту не предусмотрено. По мнению Общества, в соответствии с пунктами 4.2 этих договоров банк имеет право в одностороннем порядке производить по своему усмотрению  увеличение размера процентной ставки по договорам, в том числе, но не исключительно, при условии принятия Банком России решений по повышению учетной ставки с уведомлением об этом заемщика без оформления этого изменения дополнительным соглашением. Полагает, что из буквального толкования приведенной нормы кредитного договора предусмотрено не условие об изменении процентной ставки по кредиту, а право банка изменить это условие.

      Апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

      В соответствии  с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного кодекса.

Пунктом 1 этой нормы предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что в целях этого пункта под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

      Абзацем вторым пункта 1 статьи 269 названного Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абзаца пятого статьи 313 НК РФ порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.

Согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Судом установлено и следует из материалов дела, что пунктом 7.3 приказа ОАО «СПО «Арктика» от 29.12.2006  №1490 «Об учетной политике на 2007 год для целей налогообложения», предусмотрено, что проценты на долговые обязательства (кредиты, займы) начисляются ежемесячно по ставке на дату получения долгового обязательства (кредита, займа) согласно договору. Иных условий, касающихся установления способа расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, данный приказ не содержит.

При таких обстоятельствах суд обоснованно согласился с доводом Инспекции о том, что в учетной политике Общества не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям сроков, объемов и обеспечений. 

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абзац 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Исследовав и оценив условия вышеперечисленных кредитных договоров,

суд пришел к обоснованному выводу о том, что долговые обязательства, выданные Обществу, не соответствуют критерию сопоставимости, установленному указанной нормой, поскольку данные обязательства, выданные в разные отчетные периоды, не являются сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличаются по суммам полученных кредитов, срокам договоров, а также в связи с отсутствием в одном квартале иных долговых обязательств, по которым может быть рассчитан средний процент.

Пункты 4.2 названных кредитных договоров предусматривают право Банка изменить размер процентной ставки при условии