Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 по делу n А05-4965/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

обоснованными и признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов и в сумме 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290).

Налоговая инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции в указанной части.

Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

При этом исходя из положений статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае, как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции и приложения № 7 к нему, налоговый орган принял  материальные расходы за 2006 год в сумме 3 346 196 руб. 69 коп. (строка расходование на материальные расходы КОСГУ 272).

По мнению учреждения, налоговый орган необоснованно не принял в  материальные расходы за 2006 год 140 937 руб. 50 коп. и 1128 руб. 12  коп. –стоимость медикаментов и расходных материалов, 1 516 300 руб. – стоимость эндоимплантантов, 920 руб. – стоимость бланков.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции определением от 02.11.2009 у учреждения были запрошены первичные документы, подтверждающие указанные расходы.

Во исполнение определения суда учреждение представило в материалы товарные накладные, подтверждающие отпуск медикаментов и расходных материалов, бланков и эндоимплантантов со склада больницы его структурным подразделениям.

Первичные документы, подтверждающие приобретение и оплату указанных материалов, а именно счета-фактуры, товарные накладные по форме № ТОРГ -12, платежные документы или иные документы, не представлены учреждением ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции.

Из возражений учреждения по акту проверки также не следует, что им  заявлены какие-либо претензии по поводу необоснованного непринятия налоговым органом указанных расходов и представлены первичные документы в их подтверждение.

Также учреждением не доказано, что приобретение перечисленных материалов производилось не за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений.

Кроме того, учреждение не представило какие-либо доказательства, подтверждающие использование указанных материалов при осуществлении коммерческой деятельности.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что учреждение документально не подтвердило указанные расходы, а также не доказало обоснованность их отнесения на затраты в 2006 году.

На основании изложенного решение суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме                       1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов, следует отменить.

Из оспариваемого решения налоговой инспекции и приложения № 7 к нему следует, что налоговый орган уменьшил расходы учреждения за 2006 год на сумму 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов, которая отражена по КОСГУ 290 как перенос остатков.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции инспекция не представила какие-либо обоснования (со ссылками на нормы НК РФ) правомерности данных действий.

Не были даны какие-либо пояснения, в связи с чем расчет расходов учреждения за 2006 год произведен таким образом и в суде первой инстанции.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме                      397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290).

При проверке налоговая инспекция посчитала, что учреждением в нарушении статей 252, 270 НК РФ необоснованно завышены расходы на сумму 75 605 руб. 07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 «в» решения, страница 17-18).

В обоснование такой позиции налоговый орган сослался на то, что в рассматриваемом случае оказанные услуги по перевозке больного являются одной из функций служб скорой медицинской помощью, то есть расходным обязательством субъекта Российской Федерации, а не налогоплательщика.

Суд первой инстанции согласился с данным выводом налогового органа и отказал учреждению в удовлетворении требований о признании недействительными решений налоговой инспекции по данному эпизоду.

При этом судом первой инстанции было установлено, что согласно журналу регистрации вызовов (вход. № 925 от 12.11.2005) в 01 час дежурным в/ч 90384 была подана телефонограмма о необходимости авиарейса для эвакуации больного Петусевича С.Е.

В связи с этим учреждение 12.11.2005 обратилось в ОАО «2-ой Архангельский объединенный авиаотряд» с просьбой выполнения рейса по маршруту Васьково - Моржовец - Васьково. Как видно из заявки на полет, количество пассажиров по маршруту Васьково - Моржовец - 3 человека, по маршруту Моржовец - Васьково - 4 человека, рейс выполнялся на вертолете Ми-8.

ОАО «2-ой Архангельский объединенный авиаотряд» на оплату указанных услуг был выставлен счет от 14.11.2005 № 002068.

В соответствии с табелем учета рабочих дней 12.11.2005 на санитарном задании в 07 час 30 мин находились врач - хирург, врач - анестезиолог, медсестра. Больной Петусевич С.Е. был госпитализирован 12.11.2005 в экстренном порядке, стоимость его лечения в стационаре составила                      88 405 руб. 32 коп.

Кроме того, в период с 02.11.2008 по 15.11.2005 в экстренном порядке в хирургию был госпитализирован Мышов Ю.И. - старший сержант в/ч 90384, стоимость его лечения в стационаре составила 17 082 руб. 73 коп.

За лечение военнослужащих учреждением выставлен в адрес Военного комиссариата Архангельской области счет - фактура от 14.12.2008                        № 2040 на оплату 181 902 руб. 08 коп. (без НДС), в том числе                             105 488 руб. – стоимость лечения военнослужащих, 75 605 руб. 07 коп. –стоимость авиационных услуг по перевозке больного с о. Моржовец и                 808 руб. 96 коп. – возмещение оплаты труда медицинских работников по оказанию помощи по санзаданию без ЕСН (том 7, листы 38-48).

Платежным поручением от 16.12.2005 № 3048 учреждению в соответствии с указанным счетом-фактурой перечислены 75 605 руб. 07 коп. стоимости авиационных услуг (том 7, лист 49).

В соответствии со статьей  247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций  признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Исходя из положений статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны  документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (статья 100 НК РФ).

Согласно статье 101 НК Ф в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам проведения проверки, должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Следовательно, при проведении проверки налоговый орган обязан установить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не отдельные факты завышения или занижения доходов  и расходов при исчислении налогов.

Из вышеизложенного следует, что учреждение, включив в расходы            стоимость авиационных услуг в размере 75 605 руб. 07 коп., одновременно включило в состав доходов полученные по платежному требованию от 16.12.2005 № 3048 в возмещение указанных расходов 75 605 руб. 07 коп. –стоимость данных услуг, что не оспорено налоговым органом.

В связи с этим отнесение на расходы указанной суммы не повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно неуплату налога.

Не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что счет-фактура от 14.12.2005 № 2040 выставлен за иные медицинские услуги, оказанные учреждением военному комиссариату, так как они опровергаются указанными выше доказательствами.

Также налоговым органом не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие об оказании учреждением военному комиссариату иных медицинских услуг, кроме лечения указанных военнослужащих, не был установлен данный факт и при проведении проверки.

На основании этого решение налоговой инспекции по эпизоду необоснованного завышения расходов на 75 605 руб. 07 коп. – стоимость услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 «в» решения, страница 17-18) следует признать недействительным.

При проверке налоговая инспекция сделала вывод о неуплате учреждением НДС за 2005 и 2006 годы в размере 177 823 руб. 91 коп. со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения).

Суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление налоговым органом указанной суммы налога.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из оспариваемого решения, при проверке налоговая инспекция установила, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах, которые, по мнению налогового органа, не относятся к категории медицинских услуг.

В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что доход, полученный от реализации указанных услуг, должен облагаться НДС в установленном порядке.

Согласно подпункту 2 пункта 2 и пункту 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей