Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 по делу n А05-4965/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

по адресу: ул. Самойло, д. 13, в счет предстоящих оказанных услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования и коммунальных услуг (пункты 7.1, 7.3 решения).

В связи с этим налоговый орган доначислил учреждению 299 030 руб. НДС.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данными выводами налогового органа по следующим основаниям.

Как следует из приказа главного врача № 16 от 18.01.2005 «Об изменении тарифов по оплате жилья и коммунальных услуг в общежитии медицинских работников ГУЗ «АОКБ»,  с 01 января 2005 года установлены тарифы по оплате жилья и коммунальных услуг для граждан, проживающих в общежитии учреждения, которые соответствуют тарифам, установленным решениями Архангельского городского Совета депутатов от 21.12.2004 № 365, от 23.12.2004 № 372, постановлением Департамента по тарифам и ценам администрации Архангельской области от 05.11.2004 № 2-э/1, на отопление и горячее водоснабжение, на содержание и ремонт жилья, на электроэнергию.

При этом тарифы включают в себя НДС.

Учреждением также заключены договоры с Архангельскими городскими тепловыми сетями - филиал ОАО «Архэнерго», Архангельским отделением «Энергосбыт» ОАО «Архэнерго», МУП «Водоканал», которые фактически оказывает данные услуги жильцам общежития.

Как следует из копий договоров, представленных учреждением в материалы дела, получаемые учреждением энергоресурсы (электроэнергия, тепловая энергия, водоснабжение), учитывались исходя из конкретных объектов потребления (в том числе общежитие на ул. Самойло, д. 13) по приборам учета и оплачивались в зависимости от групп потребителей (в том числе население).

Указанные энергоносители поставлялись энергоснабжающими организациями непосредственно в здание общежития в целях обеспечения его жильцов коммунальными услугами.

Следовательно, учреждение самостоятельно коммунальные услуги жильцам общежития не оказывало и, соответственно, не являлось плательщиком НДС с их стоимости.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога,  предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, введенным в действие с 01.01.2004, установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Постановлением Пленума от 05.10.2007 № 57 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при толковании указанной нормы судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Жилищный кодекс Российской Федерации (далее - ЖК РФ), в том числе статья 154 ЖК РФ, также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений ЖК РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Исходя из вышеизложенного, учреждение правомерно включило в состав расходов суммы за приобретенные коммунальные услуги по общежитию медицинских работников с учетом НДС.

С учетом названных обстоятельств учреждение не обязано было включать в налогооблагаемую базу по налогу полученную от жильцов плату за содержание и ремонт мест общего пользования и коммунальные услуги.

Суд первой инстанции также обоснованно указал, что, исключая суммы НДС из состава расходов учреждения, налоговый орган необоснованно не уменьшил доходы больницы на сумму НДС со стоимости оплаченных жильцами коммунальных услуг.

В соответствии с пунктом 4  статьи 89  НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Установив, что учреждение не должно было включать спорную сумму налога в состав расходов, налоговая инспекция должна была отразить в акте проверки и решении по ее результатам образовавшуюся у налогоплательщика в связи с этим переплату по налогу в связи с излишним включением суммы НДС в состав доходов.

В данном случае налоговая инспекция зафиксировала только занижение налоговой базы в 2005 году в связи с неправильным отнесением на расходы НДС, однако фактически непоступления налога в бюджет в размере, доначисленном инспекцией, не произошло.

При проверке налоговая инспекция сделала вывод о неуплате учреждением НДС в сумме 40 482 руб. 70 коп. со стоимости услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования (пункт 7.10 решения).

При этом налоговая инспекция исходила из того, что не облагается НДС лишь плата за предоставление жилых помещений в пользование, на стоимость же услуг по содержанию общего имущества общежития, его ремонту и техническому обслуживанию, на коммунальные услуги начисление НДС производится в общем порядке.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данным выводом налогового органа.

Как установлено судом первой инстанции, учреждением в проверяемый период заключались договоры аренды жилых помещений с медицинскими учреждениями, указанными на странице 53 решения, согласно которым оно предоставляло юридическим лицам в аренду (срочное возмездное пользование) жилую площадь для проживания работников и их семей в общежитии медицинских работников по ул. Самойло, д.13.

В соответствии с условиями договоров больница обязалась обеспечить надлежащую эксплуатацию и обслуживание общежития и прилегающей территории, создание необходимых жилищно-бытовых условий проживания. Арендаторы, в свою очередь, обязались оплачивать расходы больницы, связанные с обслуживанием и эксплуатацией арендуемых жилых помещений в полном объеме пропорционально занимаемой доле в общей площади общежития.

На основании договоров аренды учреждение выставляло в адрес арендаторов счета - фактуры на оплату содержания и ремонта мест общего пользования без НДС. Оплата за пользование жилым помещением и коммунальные услуги производилась гражданами, проживающими в общежитии, на основании выписанных квитанций.

Как указано выше, учреждением услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования в общежитии самостоятельно не оказывались, следовательно, в рассматриваемом случае учреждение не осуществляло операций по реализации соответствующих услуг ни жильцам общежития, работающим в других медицинских учреждениях, ни этим медицинским учреждениям, арендовавшим жилые помещения для своих работников. Соответственно, получаемое учреждением возмещение расходов по оплате услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования в общежитии, в силу статей 146 и 153 НК РФ не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При проверке налоговая инспекция посчитала, что учреждение в нарушение статей 146, 173, 174 НК РФ неправомерно не исчислило НДС  с суммы дохода, полученного в 2005-2006 годах от реализации услуг по техническому осмотру, мойке, сервисным услугам.

Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом при проверке был установлен факт оказания учреждением услуг  по техническому  осмотру транспортных средств, а именно: осуществление предрейсового технического осмотра транспортных средств путем проверки соответствия технического состояния и оборудования транспортных средств установленным требованиям, что не оспаривается заявителем.

При этом учреждение применяло в отношении указанных услуг систему налогообложения по единому налогу на вмененный доход.

Налоговый орган посчитал, что учреждение необоснованно применяло данную систему налогообложения, так как фактически технический осмотр проводился визуально, без применения средств технического диагностирования, среднесписочная численность работников, осуществляющих осмотр, не учитывалась, услуга по техническому осмотру в перечне услуг, установленном ОК 002-93, отсутствует.

Учреждение, в свою очередь, ссылалось на разъяснения, изложенные в письме Минфина РФ от 14.09.2005 № 03-11-04/3/88, согласно которому по коду ОКУН 017104 контрольно-диагностические работы отнесены к техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, в связи с чем в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ оказываемые услуги по предрейсовому техническому осмотру автомобилей подлежат обложению ЕНВД.

Суд первой инстанции учел данные доводы учреждения и посчитал необоснованным доначисление НДС с дохода, полученного от  реализации услуг по техническому осмотру.

Суд апелляционной инстанции  не может согласиться с таким выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД регулируется положениями главы 26.3 НК РФ. Указанная глава введена в действие с 01.01.2003 Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». В спорный период данная глава была изменена и дополнена: изменения касались в том числе и порядка введения и применения указанной системы налогообложения.

Так, в 2005 году в соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД устанавливалась Налоговым кодексом Российской Федерации, вводилась в действие законами субъектов Российской Федерации и применялась наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

 В названный период согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 20.07.2004 № 65-ФЗ, система налогообложения в виде ЕНВД могла применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении в том числе таких видов предпринимательской деятельности, как оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. При этом виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, определялись законами субъектов Российской Федерации в пределах перечня, установленного указанным пунктом статьи 346.26 НК РФ.

На территории Архангельской области единый налог введен Законом Архангельской области от 12.11.2002 № 121-17-ОЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В соответствии со статьей 2 этого Закона, с изменениями и дополнениями, внесенными Законом Архангельской области от 10.11.2004        № 263-33-ОЗ, в 2005 году на территории Архангельской области ЕНВД применялся в отношении деятельности по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Постановлением Совета Министров Российской Федерации от 23.10.1993 № 1090 утверждены Основные положения по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (далее - Основные положения). Согласно пункту 3 Основных положений техническое состояние и оборудование участвующих в дорожном движении транспортных средств в части, относящейся к безопасности дорожного движения и охране окружающей среды, должны отвечать требованиям соответствующих стандартов, правил и руководств по их технической эксплуатации. Запрещается эксплуатация автомобилей, автобусов, автопоездов, прицепов, мотоциклов, мопедов, тракторов и других самоходных машин, если их техническое состояние и оборудование не отвечают требованиям Перечня неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств (пункт 11 Основных положений). В качестве приложения к Основным положениям утвержден Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств. Таким образом, проведение предрейсового осмотра автомобилей является обязательной процедурой для должностных и иных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, введенном в действие постановлением Государственного комитета по стандартизации и метрологии Российской Федерации от 06.11.2004 № 454-ст (далее - Общероссийский классификатор ОК 029-2001), имеется код 74.30.7 «Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств». Данный вид деятельности отсутствует в Общероссийском классификаторе ОК 002-93, в котором указаны «Контрольно-диагностические работы» (код 017104) в разделе «Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования».

В данном случае учреждение не оказывало услуги по техническому