Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 по делу n А05-4965/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

лицензии.

В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 № 132.

В соответствии с указанным Перечнем не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

В силу подпункта 96 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» медицинская деятельность подлежит лицензированию.

Согласно пункту 3 Положения «О лицензировании медицинской помощи», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2002 № 499, действовавшего в проверяемый период, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.

Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001             № 454-ст введен в действие «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (далее - ОКВЭД), на основании которого осуществляется отнесение конкретного вида деятельности к деятельности больничных учреждений широкого профиля и специализированных.

Согласно коду 85.11.1 эта группировка включает медицинскую деятельность, в том числе хирургическую, диагностическую, терапевтическую (лечение, проведение операций, анализов других диагностических процедур, оказание помощи в экстренных случаях и т.п.), осуществляемую больницами широкого профиля и специализированными больницами, родильными домами, психиатрическими больницами, реабилитационными центрами, лепрозориями и другими медицинскими лечебными учреждениями, имеющими условия для стационарного пребывания пациентов, а также военными госпиталями  и тюремными больницами. Деятельность направлена на лечение стационарных больных и осуществляется под непосредственным наблюдением врачей.

Распоряжением Департамента здравоохранения администрации Архангельской области от 11.04.2005 № 164р учреждению разрешено оказывать физическим и юридическим лицам по их личному желанию платные медицинские услуги.

В данном случае налоговым органом не доказано, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах вне связи с лечебным процессом и принятием родов.

 Следовательно, у инспекции не было законных оснований полагать, что оказанные учреждением перечисленные выше услуги не подлежат освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение налоговой инспекции следует признать недействительным в части доначисления учреждению НДС в сумме 177 823 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.

При проверке инспекция сделала выводы о занижении учреждением дохода за 2005 год на 2 293 416 руб. 56 коп. и за 2006 год на 19 740 134 руб.    72 коп., а также о занижении внереализационных доходов от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, за 2005 год на                 957 963 руб. 97 коп. и за 2006 год на 739 503 руб. 43 коп. (пункты 6.1.1, 6.1.2, 6.1.7.1 решения).

Учреждение посчитало необоснованным выводы налогового органа о завышении доходов за 2005 год на 1 651 886 руб. 60 коп. и за 2006 год на                        2 118 439 руб.12 коп. (дополнение и уточнение встречного искового заявления от 10.07.2009 – том 7, листы 29-33).

Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции по данным эпизодам недействительным частично, посчитав необоснованным вывод налогового органа о занижении учреждением внереализационных доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью.

Налоговая инспекция в апелляционной жалобе не согласилась с решением суда в указанной части.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган посчитал, что учреждением получен внереализационный доход от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью за 2005 год на 957 963 руб. 97 коп. и за 2006 год на 739 503 руб. 43 коп. (пункт 6.1.7.1 решения).

В то же время в акте проверки и в оспариваемом решении в нарушение положений статьи 101 НК РФ отсутствуют ссылки на первичные документы или на иные сведения, подтверждающие факты получения учреждением дохода за 2005 и 2006 годы от сдачи в аренду имущества.

Как установлено судом первой инстанции, арендная плата ни до, ни после уплаты налога на прибыль не была включена в смету доходов и расходов больницы, не поступила на ее лицевой счет, каким-либо иным способом не перешла в распоряжение учреждения. Договоры на сдачу аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, учреждением не заключались.

Налоговым органом в апелляционной жалобе не опровергаются установленные судом первой инстанции указанные обстоятельства. 

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что налоговой инспекцией не подтверждены факты получения учреждением дохода от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, в указанных выше размерах.

Как следует из пункта 6.1.7.1 решения,  инспекция при проверке также сделала вывод о том, что учреждением за 2005 год были получены внереализационные доходы в сумме 361 557 руб. 46 коп. (1 319 521 руб.43 коп. - 957 963 руб. 97 коп.).

Учреждение не согласилось с указанным выводом налоговой инспекции, по его мнению, сумма 361 557 руб. 46 коп. не относится к внереализационным доходам, так как представляет собой стоимость излишек материально-производственных запасов (далее – МПЗ), выявленных при их инвентаризации.

Суд первой инстанции неправомерно посчитал данные доводы учреждения необоснованными по следующим основаниям.

  В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

При этом, как следует из положений данной статьи, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) при осуществлении коммерческой деятельности и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В данном случае из представленной учреждением расшифровки суммы 361557 руб. 46 коп. следует, что она представляет собой стоимость излишек МПЗ, приобретенных за счет целевого (бюджетного и органов местного самоуправления) финансирования, что не оспаривается налоговым органом.

 Поэтому стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, излишек МПЗ, приобретенных за счет целевого финансирования, не может являться внереализационным доходом, полученным при осуществлении коммерческой деятельности учреждения.

В связи с изложенным,  инспекция неправомерно сделала вывод о том, что учреждением за 2005 год получены внереализационные доходы в сумме 361 557 руб. 46 коп.

На основании этого решение налоговой инспекции следует признать недействительным в указанной части.

При проверке налоговым органом также установлено, что учреждение необоснованно включило в затраты при исчислении налога на прибыль за            2005 год 1 178 136 руб. 32 коп. расходов на  амортизацию основных средств (пункт 6.1.5.1 решения, страницы 14-15 решения).

С учетом представленных учреждением в ходе возражений документов из состава расходов налоговым органом были исключены суммы амортизации основных средств в размере 136 386 руб. 80 коп., в остальной части                         (1 041 749 руб. 50 коп.) расходы признаны подтвержденными.

Учреждение, возражая против данного вывода налоговой инспекции, ссылалось на отсутствие в решении доказательств, ссылок, мотивировок, позволивших налоговому органу прийти к выводу о занижении налога на прибыль путем завышения затрат на амортизацию.

Суд первой инстанции правомерно согласился с данными доводами учреждения.

Как следует из оспариваемого решения,  налоговым органом при проверке не были приняты в расходы заявленные учреждением амортизационные отчисления в сумме 1 178 136 руб. 32 коп. в связи с отсутствием у больницы раздельного учета основных средств, позволяющего определить, какое имущество приобреталось в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и использовалось для ее осуществления.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения операций) не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Постановлением главы администрации Архангельской области № 61 от 31.03.2005 утвержден и введен в действие с 01.04.2005 «Порядок зачисления в областной бюджет и расходования средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности получателей средств областного бюджета», согласно пункту 2 которого расходование бюджетополучателями средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности из кассы не допускается.

В соответствии с пунктами 13, 17 указанного Порядка расходы осуществляются бюджетополучателями с лицевых счетов согласно единой смете доходов и расходов, утвержденной главными распорядителями в разрезе кодов функциональной и экономической классификаций расходов бюджетов Российской Федерации, в пределах лимитов бюджетных обязательств. Бюджетополучатели отражают произведенные расходы по соответствующим кодам ведомственной, функциональной и экономической классификаций расходов и представляют главным распорядителям (главные распорядители - в Департамент финансов администрации области) бухгалтерскую отчетность в установленном порядке.

Руководствуясь изложенным, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что в 2005 году установленный законодательно принцип раздельного учета средств бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности осуществлялся путем введения в структуру бюджетных счетов специального кода бюджетной классификации (далее - КБК).

Учреждение в возражениях указывало, что им велся раздельный учет средств бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности, расходы, отраженные на 101 счете по признакам деятельности 1 и 3, принимались им к учету по счетам бюджетного учета по введенному КБК расходом 05409014700000327 ПД (предпринимательская деятельность).

Как следует  из оспариваемого решения и  апелляционной жалобы,  налоговый орган не оспаривает, что учреждение предоставило вместе с возражениями по акту проверки документы, а именно: журналы-ордера по счетам 101.04.01, 101.06.01, анализ счета 101 по КБК 05409014700000327 ПД, анализ счетов 101.04.1, 101.06.1 по предпринимательской деятельности, анализ счетов 104.04. 1, 104.06.1 по субконто за 2005 год, ведомости начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.

Следовательно, учреждением осуществлялся раздельный учет основных средств.

Это также подтверждается  представленными больницей в материалы дела оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 104 КБК 05409014700000327 ПД, в соответствии с которыми учреждение правомерно отнесло суммы амортизации в размере 1 178 136 руб. 32 коп. в полном объеме в состав расходов за 2005 год.

Также налоговый орган, признавая обоснованным включение учреждением в расходы суммы 1 041 749 руб. 50 коп. амортизационных отчислений, в оспариваемом решении в нарушении положений статьи 101        НК РФ не обосновал выводы о неправомерном включении в расходы                136 387 руб. амортизационных отчислений. Решение не содержит указания на факты и доказательства, подтверждающие, что амортизационные отчисления в указанной сумме начислены по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств.

При проверке налоговый орган посчитал, что учреждение необоснованно в нарушение статьи 170, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264 НК РФ включало в состав расходов суммы за приобретенные коммунальные услуги (теплоэнергия, электроэнергия, вода, водоотведение) по общежитию медицинских работников с учетом НДС. По мнению инспекции, суммы НДС по приобретенным коммунальным услугам подлежат вычету и в расходы, принимаемые для целей обложения для исчисления налога на прибыль, не включаются. Таким образом, в состав расходов за 2005 год, как указывает инспекция,  необоснованно включен НДС в размере 257 843 руб. 49 коп. (пункт 3, страница 17 решения).

Также при проверке налоговая инспекция сделала вывод о занижении учреждением налогооблагаемой базы по НДС в 2005 году на сумму                     1 827 632 руб., полученную  от реализации услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования и  коммунальных услуг, а также о занижении объекта налогообложения по НДС с сумм авансовых платежей, полученных от жильцов  общежития