Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 по делу n А05-4965/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

не принял во внимание ссылку налогового органа на разъяснения, изложенные в письме Минфина РФ от 25.08.2005 № 03-11-04/3/66 и ответе инспекции № 12-12/8149 (март 2005 года), поскольку они относились к применению нормы пункта 2 статьи 346.26 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006.

В связи с чем суд первой инстанции обоснованно указал, что оснований для перерасчета ЕНВД со стоимости услуг по перевозке пассажиров и грузов и отказа в применении общей системы налогообложения по таким услугам в 2006 году у налогового органа не имелось.

При проверке налоговой инспекцией сделан вывод о завышении учреждением затрат  на сумму 2 794 182 руб. 67 коп. расходов, связанных с осуществлением деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, а именно: оказанием транспортных услуг, ремонту автотранспортных средств, стоянки автотранспортных средств.

При этом налоговый орган исходил из того, что учреждением не велся раздельный учет расходов по оказанию платных услуг, подлежащих налогообложению ЕНВД.

Налоговая инспекция на основании пункта 9 статьи 274 НК РФ определила расходы, связанные с осуществлением указанной деятельности, пропорционально доле доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности.

Учреждение в соответствии с дополнениями и уточнениями  к встречному исковому заявлению (том 7, листы 21-25, 29-33) просило признать недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по указанному эпизоду только в части вывода о завышении затрат на сумму 1 345 028 руб.       67 коп. расходов, относящихся к автотранспортным услугам.

В остальной части решение суда по данному эпизоду не обжаловано.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции по эпизоду завышения расходов в 2006 году на сумму 2 794 182 руб. 67 коп.

В соответствии с пунктом 9 статьи 247 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

 Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

В данном случае учреждение ни при проведении проверки, ни при рассмотрении данного дела в суде первой инстанции и суде апелляционной инстанции не подтвердило, что им велся раздельный учет расходов от разных видов деятельности.

Следовательно, налоговая инспекция имела право произвести расчет расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию транспортных услуг, ремонту автотранспортных средств, стоянке автотранспортных средств, с учетом пропорции доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД в общем доходе по всем видам деятельности в случае невозможности разделения расходов от осуществляемых учреждением видов деятельности.

С учетом того, что суды не согласились с выводом налогового органа о необходимости учреждением уплачивать ЕНВД с деятельности по оказания автотранспортных услуг, налоговый орган неправомерно посчитал, что расходы, связанные с осуществлением данной деятельности, необоснованно отнесены на затраты при исчислении налога на прибыль.

Как указано выше, расходы, относящиеся к автотранспортным услугам, составляют 1 345 028 руб. 67 коп.

На основании изложенного суд первой инстанции в соответствии с заявленными учреждением требованиями должен был признать недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду только в части завышения расходов в 2006 году на сумму 1 345 028 руб. 67 коп. 

Признавая недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду в части завышения расходов в 2006 году на сумму 1 449 154 руб. затрат, относящихся к деятельности по ремонту автотранспортных средств и оказанию услуг по стоянке автотраснпортных средств, суд первой инстанции вышел за пределы заявленных учреждением требований.

В связи с этим решение суда первой инстанции следует отменить по данному эпизоду в части завышения расходов в 2006 году на сумму                        1 449 154 руб. в результате необоснованного завышения расходов, подлежащих обложению ЕНВД (ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств).

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы учреждения на оспариваемое решение налоговой инспекции руководителем Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 01.11.2008 принято решение № 19-10а/16055@, пунктом 1 которого решение инспекции изменено в части суммы доначисленного налога на прибыль, пункт 4 резолютивной части решения от 04.08.2008 изложен в новой редакции.

В абзаце втором вышеназванного пункта указано: «ИФНС России по г. Архангельску произвести перерасчет соответствующих сумм пеней и штрафов. Информацию об измененных суммах представить налогоплательщику и в Управление ФНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в 5-дневный срок со дня получения данного решения».

Решение инспекции от 04.08.2008 № 22-19/038763 утверждено с учетом изменений, «вносимых настоящим решением» (пункт 2). Решение налогового органа от 04.08.2008 о привлечении к ответственности № 22-19/038763 «с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия настоящего решения» (пункт 3).

Во исполнение требования вышестоящего органа, заместитель начальника инспекции 07.11.2008 вынес решение № 22-19/054664 «О внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ГУЗ «Архангельская областная клиническая больница».

Суд первой инстанции правомерно признал данное решение налоговой инспекции недействительным по следующим основаниям.

Исходя из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 21 и статьи 137           НК РФ, налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно пункту 1 статьи 140 указанного Кодекса жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика.

Следовательно, принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Аналогичная правовая позиция приведена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 № 5172/09.

Из материалов дела следует, что решением Управления, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции, учреждению доначислены дополнительные суммы налога на прибыль, пеней, налоговых санкций, что повлекло ухудшение положения налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что при принятии решения Управление вышло  за пределы требований апелляционной жалобы налогоплательщика.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует отменить в части признания не соответствующим требованиям НК РФ и недействительным решения инспекции от 04.08.2008 № 22-19/038763 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 01.11.2008 № 19-10а/16055а), по эпизоду доначисления НДС за 2005-2006 годы с доходов от реализации услуг по техническому осмотру (пункт 7.12 решения), по эпизоду непринятия к вычету НДС за 2005-2006 годы в сумме 55 779 руб.  (пункт 7.13 «а», «б» решения), по эпизоду в части завышения расходов в 2006 году на сумму 1 449 154 руб. в результате необоснованного завышения расходов, подлежащих обложению ЕНВД (ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств), по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов 2006 года в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов (КОСГУ 272).

Учреждению в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции в указанной части следует отказать.

Также следует отменить решение суда первой инстанции в части отказа в признании не соответствующим требованиям НК РФ и недействительным решения  инспекции от 04.08.2008 № 22-19/038763 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 01.11.2008 № 19-10а/16055а) по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду  завышения расходов за 2005 год  на сумму 75 605 руб.         07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 «в» решения, страница 17-18), доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду неуплаты налога за 2005 и 2006 годы в сумме 177 823 руб. 91 коп. со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения), доначисления налога на прибыль за 2005 год, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду получения внереализационных доходов в сумме 361 557 руб. 46 коп. (пункт 6.1.7.1 решения).

В указанной части решение налоговой инспекции следует признать недействительным.

В остальной части решение суда подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба инспекции – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля                2009 года по делу № А05-4965/2009 отменить в части признания не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 04.08.2008 № 22-19/038763 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.11.2008             № 19-10а/16055а) по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы с доходов от реализации услуг по техническому осмотру (пункт 7.12 решения), по эпизоду непринятия к вычету налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы в сумме 55 779 руб. (пункт 7.13 «а», «б» решения), по эпизоду в части завышения расходов в 2006 году на сумму 1 449 154 руб. в результате необоснованного завышения расходов, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход (ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств), по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов 2006 года в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов (КОСГУ 272).

Отказать государственному учреждению здравоохранения «Архангельская областная клиническая больница» в удовлетворении требований о признании недействительным данного решения налоговой инспекции в указанной части.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля                 2009 года по делу № А05-4965/2009 отменить в части отказа в признании не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 04.08.2008 № 22-19/038763 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.11.2008       № 19-10а/16055а) по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду  завышения расходов за    2005 год  на сумму 75 605 руб. 07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 «в» решения, страница 17-18), доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду неуплаты налога за 2005 и 2006 годы в сумме 177 823 руб. 91 коп. со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения), доначисления налога на прибыль за 2005 год, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду получения внереализационных доходов в сумме             361 557 руб. 46 коп. (пункт 6.1.7.1 решения).

Признать недействительным данное решение налоговой инспекции в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения,