Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2010 по делу n А32-3171/2008. Изменить решение

№17-24/014028 от 28.08.2008г. вынесено в отсутствии надлежаще извещенного предпринимателя. Следовательно, налоговым органом соблюден порядок установленный статьей 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к выводу о соблюдении налоговым органом порядка, установленного ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения, по неполно исследованным обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Статья 100 НК РФ содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки. В силу п. 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом по требованиям п. 2 ст. 101 Кодекса (в действующей редакции) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пункт 6 ст. 101 НК РФ установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями п. 4 ст. 101 Кодекса, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008г. № 12566/07 указано, что не обеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.

Судом апелляционной инстанции установлен факт рассмотрения налоговой инспекцией материалов выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий в отсутствие налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной проверки был составлен акт № 17-2034-дсп от 13.09.2007г., в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства при исчислении УСН, НДС, ЕСН, НДФЛ за проверяемые периоды. Предпринимателем в налоговый орган были поданы возражения на акт выездной налоговой проверки от 04.10.2007г. (т.33, л.д.131). Уведомлением от 09.10.2007г. (т.33, л.л.151) предприниматель вызывался для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 18.10.2007г. Указанное уведомление получено лично предпринимателем, о чем имеется ее подпись на уведомлении, и предпринимателем не оспаривалось.

18.10.2007г. в присутствии предпринимателя были рассмотрены материалы выездной налоговой проверки предпринимателя с представленными возражениями и дополнительными документами, о чем составлен протокол от 18.10.2007г. рассмотрения материалов налоговой проверки (т.21, л.д.62). Заместителем начальника инспекции предоставлено предпринимателю дополнительное время для предоставления документов, предложено представить документы до 10.00 часов 19.10.2007г. в канцелярию налоговой инспекции.

19.10.2007г. на основании протокола рассмотрения материалов налоговой проверки от 18.10.2007г. предпринимателем с сопроводительным письмом, на котором имеется отметка налогового органа о принятии, представлены копии договоров займа, дополнение к возражению на акт налоговой проверки. Кроме того, предприниматель сообщила, что в связи с тем, что документы за 2004г. и часть документов за 2005г. у нее были похищены, о чем документально подтверждено в её возражениях на акт выездной налоговой проверки от 04.10.2007г., а инспекцией затребованы договоры займа лишь 18.10.2007г., времени на восстановление документов до 10.00 часов 18.10.2007г. недостаточно. Предприниматель указала, что обязуется предоставить оставшиеся договоры займа до 01.11.2007г. (т.21, л.д. 61).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 22.10.2007г. налоговым органом вынесено решение № 17-1243/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для определения достоверности происхождения заемных средств, полученных ИП Шигановой Л.И. в 2004-2006г., влияющих на определение налоговой базы (т.33, л.д.154). Справка или акт по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией не составлялась. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных налоговой инспекцией, в виде отдельного письменного документа не оформлялись и предпринимателю не направлялись.

НК РФ не предусматривает способ оформления дополнительных мероприятий налогового контроля, однако суд апелляционной инстанции считает, что поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлены новые обстоятельства, то данные мероприятия должны были быть оформлены в виде дополнения к акту выездной налоговой проверки, или справкой по результатам дополнительных мероприятий, которые необходимо вручить налогоплательщику или направить ему надлежащим образом в целях предоставления возможности представить объяснения, возражения.

Уведомлением №17-2139 от 13.11.2007г. предприниматель вызывался инспекцией для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 22.11.2007 на 10 час. 00 мин.

Из материалов дела следует, что в подтверждение извещения предпринимателя о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налоговой инспекцией представлено уведомление №17-2139 от 13.11.2007г. и указано, что данное уведомление получено предпринимателем 22.11.2007г. в 08.35, что подтверждено почтовым уведомлением №53522 и ответом заместителя начальника почтамта И.В. Сухина от 26.11.2007г. за №2326.1/1409/1, из которого следует, что заказное письмо с простым уведомлением квитанция №53522 от 15.11.2007г. адресом: 350063, г. Краснодар, ул. Гудимы, 28, к. 61, на имя Шигановой Л.И. поступило в 63 отделение почтовой связи 17.11.2007г. и в тот же день было доставлено по указанному выше адресу. По причине отсутствия адресата дома, извещение на получение вышеуказанного письма опущено в почтовый ящик, а письмо сдано на кассу 63 отделения почтовой связи. Вторичные извещения выписывались согласно почтовых правил 19.11.07г. и 21.11.07г. и опускались в почтовый ящик кв. 61 по ул. Гудимы, 28. Указанное заказное письмо было получено адресатом 22.11.2007г. в 08.35. (т.33, л.д.159).

22.11.2007г. инспекцией составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки, из которого следует, что налоговой инспекцией объявлялся перерыв с целью установления факта уведомления предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Из полученного ответа 63-го ОПС г. Краснодара следует, что о времени и месте рассмотрения материалов проверки предприниматель уведомлена надлежащим образом. После перерыва рассмотрение материалов проверки продолжено.

Предприниматель утверждает, что уведомление № 53522 получено ей 22.11.2007г. в 13 час. 00 мин.

При вышеизложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции, считает, что значащееся в указанном ответе время получения уведомления налогоплательщиком, а именно, 08-35  22.11.07г., не свидетельствует о надлежащем и заблаговременном уведомлении налогоплательщика, учитывая, что на ее иждивении по состоянию на 22.11.2007г. находился 6-ти месячный ребенок – Шиганов Р.Р., рожденный 06.05.2007г., что подтверждено свидетельством о рождении №534202 от 10.03.2009г.

Кроме того, согласно почтовому штемпелю обратной стороны указанного уведомления имеется дата возвращения уведомления в налоговый орган – 24.11.2007г. Письмо почты, на которое ссылается инспекция, датировано 26.11.2007г.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что, налоговая инспекция по состоянию на 22.11.2007г. не располагала сведениями о надлежащем и заблаговременном извещении предпринимателя о рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Согласно ответу заместителя директора УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России» Бабак Е.В. на запрос представителя предпринимателя (т.34, л.д.54), проверкой, проведенной относительно подтверждения подлинности ответа по розыску почтового отправления №53522 от 15.11.2007г. установлено, что документы, подтверждающие факт отправки и вручения указанного заказного почтового отправления уничтожены по причине истечения срока их хранения. Проверка книг регистрации входящих и исходящих писем показала, что запрос ИФНС России №3 по г. Краснодару от 22.11.2009г. №17-24/2215л в Краснодарский почтамт не поступал и ответ от 26.11.2007г. № 23.26.1/1409/1 Краснодарским почтамтом не направлялся. Кроме того, И.В. Сухин являлся заместителем начальника по технологиям и в его компетенцию не входило подписывать документы, относящиеся к эксплуатационной деятельности предприятия. Относительно определения точного времени вручения заказного письма указано, что при отражении операции вручения с использованием вычислительной техники непосредственно в отделении почтовой связи получателю выдается квитанция, в которой указывается не только дата, но и время получения отправления. При выдаче почтового отправления на дому время вручения не фиксируется, так как это не предусмотрено нормативными документами.

Судом апелляционной инстанции в целях устранения имеющихся в материалах дела противоречий направлено определение об истребовании доказательств на УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России». Директором УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России» Осенчаковым Г.Б. во исполнение указанного определения направлены заверенные надлежащим образом копии истребуемых документов: извещение №12906 о вручении заказного письма с простым уведомлением, выписки из журнала регистрации входящих документов за период с 21.01.07г. по 26.11.07г., выписки из книги исходящей корреспонденции за период с 22.11.07г. по 27.11.07г., копия письма от 18.08.09г., справка о том, что Сухин И.В. работал в должности заместителя Краснодарского почтамта с 01.05.04г. по 01.09.08г. (приказ об увольнении №2113-лс от 28.08.08г.), справка о том, что Филатова Т.В. работает в УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России» с 09.06.08г. по настоящее время.

Из указанных первичных документов, а именно книги регистрации входящих и исходящих писем следует, что запрос ИФНС России № 3 по г. Краснодару от 22.11.09г. №17-24/2215л в Краснодарский почтамт не поступал и ответ от 26.11.07г. № 23.26.1/1409/1 Краснодарским почтамтом не направлялся.

При вышеизложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что ответ заместителя начальника почтамта И.В. Сухина от 26.11.07г. за № 2326.1/1409/1 является недопустимым доказательством, поскольку противоречит материалам дела и имеющимся в материалах дела достоверным доказательствам.

Таким образом, надлежащих доказательств своевременного получения предпринимателем указанной заказной корреспонденции, позволяющей налогоплательщику использовать свое право на участие в рассмотрении материалов проверки, в том числе с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, а также  доказательств наличия у налоговой инспекции на момент рассмотрения материалов проверки  сведений о надлежащем и заблаговременном извещении предпринимателя о рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, налоговой инспекцией в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ суду не представлено.

После дополнительных мероприятий налогового контроля налоговая инспекция рассмотрела материалы проверки в отсутствие предпринимателя,  не обладая доказательством надлежащего извещения налогоплательщика о дне и времени рассмотрения