Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 по делу n А32-49229/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

отношений в рамках договоров подряда осуществляется в соответствии с положениями гл. 37 ГК РФ.

Так, анализ положений ст.ст. 702 – 703 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что именно фактическая сдача результата работ заказчику свидетельствует о фактическом исполнении подрядчиком своих обязанностей по договору подряда. Материальное выражение результата выполненных подрядчиком работ заключается в передаче заказчику изготовленной или переработанной (обработанной, отремонтированной), согласно заданию (условию) заказчика, вещи.

Как следует из переписки, представленной налогоплательщиком в материалы дела, выполнение судоремонтных работ на СКР «Пытливый» по госконтракту № 714/13/27/КЭ-0510-07 от 21.05.2007г. не могло быть фактически завершено к 01.12.2007г., так как в ходе дефектации СКР «Пытливый», проведенной специалистами ОАО «НСРЗ» после постановки корабля в плавдок, установлено, что большая часть агрегатов, механизмов и узлов, заявленных в смете на текущий и средний ремонт, оказалась неремонтопригодной, однако ведомость ремонтных работ и условия госконтракта не позволяли сторонам увеличить стоимость и срок судоремонтных работ на сумму дополнительно выявленного объема работ.

Кроме того, следует отметить, что в ходе исполнения контракта возникли проблемы с поставкой материалов и ЗИП как со стороны государственного заказчика, так и со стороны поставщиков ОАО «НСРЗ», что в целом сказалось на сроке выполнения обязательств налогоплательщика по ремонту судна (письмо ОАО «НСРЗ» от 13.08.2008г. № 03/1953 в ЧФ ФМФ РФ; письмо ОАО «НСРЗ» от 23.06.2008г. № 03/1471 в ТУ ЧФ ФМФ РФ; письмо в/ч № 31306 от 17.06.2008г. № 602 в адрес ОАО «НСРЗ»; письмо в/ч № 31306 от 06.06.2008г. № 548 в адрес ОАО «НСРЗ»; письмо в/ч № 31306 от 17.03.2008г. № 267 в адрес ОАО «НСРЗ»; письмо ОАО «НСРЗ» от 28.03.2008г. № 03-183 в адрес ТУ ЧФ ВМФ РФ; письмо военного представительства № 1727 от 03.03.2008г. № 29 в адрес ОАО «НСРЗ»; письмо ОАО «НСРЗ» от 03.12.2007г. № 03/2177 в адрес ТУ ВМФ РФ).

В связи с чем, с целью продолжения выполнения ремонтных работ на СКР «Пытливый» и получением необходимого финансирования таких работ 16.11.2007г. был заключен следующий государственный контракт № 714/13/27/КЭ/0668-07.

Пунктом 10.1. вышеуказанного госконтракта так же, как и в предыдущем госконтракте, был установлен срок окончания судоремонтных работ – не позднее 10.12.2007 года. Однако ремонт судна к вышеуказанному сроку закончить не удалось по причине того, что при дефектации,   выполненной   специалистами   ОАО   «НСРЗ»   при   постановке   СКР    «Пытливый»   вплавдок,   выяснилось,   что   фактический   объем   запланированных   работ   значительно   превышает запланированный объем работ согласно госконтракту.

29.07.2008г. в адрес налогоплательщика поступила претензия от госзаказчика на уплату штрафных санкций № 714/200/2008 от 15.07.2008г., анализ которой подтверждает довод налогоплательщика о том, что работы по двум вышеуказанным госконтрактам по состоянию на 27.06.2008г. не были выполнены в полном объеме.

Кроме того, два вышеуказанных госконтракта, а затем и третий от 01.12.2008г. № 714/13/27/КЭ/1469-08 были заключены с целью выполнения восстановления боевой готовности СКР «Пытливый» и рассматривались налогоплательщиком как контракты, связанные между собой единой целью – восстановление боевой готовности СКР «Пытливый».

Налогоплательщиком в материалы дела представлен акт б/н, который утвержден руководителем налогоплательщика 10.12.2008г. и подписан представителем госзаказчика (военным представителем МО РФ – Павленко Ю.В.). Указанный акт подтверждает окончание ремонтных работ на СКР «Пытливый» по госконтрактам и прием корабля из ремонта личным составом в декабре 2008 года.

Факт нахождения СКР «Пытливый» в судоремонтном доке ОАО «НСРЗ» до декабря 2008г. также подтверждается справкой капитана морского порта Новороссийск, а также справкой о выходе СКР «Пытливый» из порта Новороссийск 19.12.2008г., представленными в материалы дела.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. В свою очередь положения гл. 25 НК РФ не определяют, каким моментом времени определяется передача товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 ст. 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Таким образом, довод налогоплательщика о фактическом окончании судоремонтных работ на СКР «Пытливый» в декабре 2008г. является обоснованным и подтверждается материалами дела.

В связи с изложенным, налогоплательщиком правомерно 10.12.2008г. повторно составлены, подписаны и направлены в адрес госзаказчика (сопроводительное письмо от 11.02.2009г. № 05/276) акты сдачи-приемки выполненных работ по госконтрактам 714/13/27/КЭ-0510-07 от 21.05.2007г., № 714/13/27/КЭ/0668-07 от 16.11.2007г., а также исправленные счета-фактуры № 2865 от 10.12.2008г. и 2864 от 10.12.2008 года. При этом неподписание указанных актов со стороны госзаказчика не является основанием для утверждения о том, что фактически работы по ремонту СКР «Пытливый» в 2008г. по вышеуказанным госконтрактам не выполнялись, так как переписка между налогоплательщиком и госзаказчиком подтверждает факт выполнения и окончания работ по ремонту СКР «Пытливый» в 2008 году.

Следует отметить, что окончание работ по ремонту СКР «Пытливый» в декабре 2008г. подтверждено показаниями представителя госзаказчика в ОАО «НСРЗ» - начальника ВП 1727 Министерства обороны РФ – Павленко Ю.В.

Из свидетельских показаний Павленко Ю.В. следует, что он представлял интересы госзаказчика при сдаче СКР «Пытливый» в ремонт, в ходе выполнения ремонтных работ и при окончании ремонтных работ на корабле. Судоремонтные работы на СКР «Пытливый» действительно были завершены в декабре 2008 года. В качестве обстоятельства, повлиявшего на столь длительное выполнение судоремонтных работ на боевом корабле, свидетель назвал появление дополнительных работ, обнаруженных специалистами ОАО «НСРЗ» только в процессе дефектации судна в плавдоке, так как указать все необходимые работы на корабле в ведомости выполнения работ, подписываемой при заключении госконтракта, без проведения дефектации было невозможно. На боевом корабле, являющемся технически сложным механизмом, нельзя при заключении госконтракта оценить все виды ремонтных работ, которые необходимо будет провести для восстановления боевой готовности, тем более что СКР «Пытливый» это корабль, находящийся длительное время на боевом дежурстве в составе Черноморского флота РФ.

Суд первой инстанции правомерно счёл обоснованным довод налогоплательщика о том, что изменение периода отражения доходов, полученных от ремонта СКР «Пытливый», с 2007г. на 2008г. не повлекло за собой  каких-либо   убытков   для   бюджетной  системы   РФ,  так   как   налогоплательщик   в   связи  с подписанием актов выполненных работ 10.12.2008г. произвел исправления как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

В частности, выручка от выполнения работ по контракту № 714/13/27/КЭ/0510-07 от 21.05.2007г. в бухгалтерском учете была снята в 2007г. и отражена в 2008г. по завершению выполнения работ по ремонту СКР «Пытливый» в целом, что соответствует п. 8.1. Положения об учетной политике для целей бухучета на 2007г. и 2008г., принятой у налогоплательщика.

            В налоговом учете налогоплательщик, соблюдая принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, закрепленный в п. 2.2. Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2007г. и на 2008г., распределил доходы и соответственно расходы от реализации работ по ремонту СКР «Пытливый» пропорционально проценту готовности судна – 36 604 067,80 руб. в 2007г. и 14 234 915,25 руб. в 2008г. соответственно. Процент готовности судна по состоянию на 30.12.2007г. по вышеуказанному контракту составил 72 %, что подтверждается актом налогоплательщика от 30.12.2007 года.

По контракту № 714/13/27/КЭ/0668-07 от 16.11.2007г. выручка в бухгалтерском учете снята в 2007г. и отражена в 2008 году.

В налоговом учете в связи с отсутствием затрат по контракту в 2007г. доход от реализации – 8 474 564,41 руб. был отражен в 2008г. (аналогично первому госконтракту), что в целом повлияло на пропорциональное распределение убытка, связанного с ремонтом СКР «Пытливый», по двум контрактам одновременно.

Также следует отметить, что фактически налог на прибыль в отношении доходов по ремонту СКР «Пытливый» был уплачен налогоплательщиком в 2007г., что подтверждается инспекцией, отразившей уплату налога по КЛС налогоплательщика (по сроку уплаты -28.03.2008г.), подачей уточненных деклараций в 2009г. налогоплательщик внес исправления в налоговый учет лишь в части периода отражения доходов от реализации.

            Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что по данному эпизоду налоговой проверки доначисление налогоплательщику налога на прибыль в сумме 5 450 274 руб., а также соответствующих пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ произведено инспекцией неправомерно.

Основанием к доначислению налогоплательщику налога на прибыль в размере 56 318 руб. явилось необоснованное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав прочих расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, затрат в 2006г. на сумму 178 409 руб. и в 2007г. на сумму 56 250 руб., связанных с наймом легкового автомобиля в дни нахождения в служебной командировке работников налогоплательщика (п. 13 оспариваемого решения).

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и ЗАО «Морское агентство группы Посейдон» (агент) заключен агентский договор от 01.01.2006г. № 03/7-54-12/6, по условиям которого агент обязался выполнять действия по проведению комплекса работ, связанных с оказанием различных услуг командированным работникам налогоплательщика, в том числе приобретать авиа- и железнодорожные билеты, осуществлять размещение в гостиницах г. Москвы командированных работников налогоплательщика, предоставлять легковой автотранспорт эконом- и представительского класса.

Налогоплательщик, направляя в служебные командировки своих работников, оплачивал аренду легковых автомобилей при перемещении командированных работников в месте командировки (г. Москва), и относил указанные расходы по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и/или реализацией.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что налогоплательщик имел право включать в состав прочих расходов только те расходы (затраты), которые прямо указаны в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд первой инстанции правомерно счёл позицию инспекции по данному эпизоду ошибочной в виду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве,   на    территории   которого   были    произведены    соответствующие    расходы,   и   (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходом на оплату труда относятся также иные виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения; дополнительные   расходы, связанные   с   проживанием   вне  места  постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок   и  размеры   возмещения   расходов,  связанных   со   служебными  командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, анализ вышеуказанных положений НК РФ и ТК РФ позволяет сделать вывод о том, что к обоснованным и экономически оправданным расходам, произведенным в пользу работника, могут относиться иные расходы, в том числе произведенные в пользу командированного работника, но при условии, что такие расходы предусмотрены трудовым и/или коллективным договором.

Из материалов дела следует, что п. 7.1.18 коллективного договора ОАО «НСРЗ» предусматривает, что в случае направления работника завода в служебную командировку, работодатель (налогоплательщик) возмещает ему расходы, согласно ст. 168 ТК РФ и отдельных приказов генерального директора по заводу.

Налогоплательщиком представлены в материалы дела копии приказов № 2 от 10.01.2006г. и № 637 от 18.12.2006г. «О компенсационных выплатах работникам, направляемым в служебные командировки (транспортные расходы)», в соответствии с которыми руководящему персоналу налогоплательщика возмещаются (компенсируются) транспортные расходы, связанные с любыми перемещениями при исполнении трудовых обязанностей на все время пребывания в командировке (п. 1, пп.1.1. приказов).

В связи с тем, что налогоплательщиком был заключен агентский договор, предусматривающий возможность предоставления легковых автомобилей для поездок по городу работников налогоплательщика в период их нахождения в служебной командировке, налогоплательщик самостоятельно оплачивал расходы, связанные с арендой легковых автомобилей, что не противоречит положениям пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Так, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными