Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 по делу n А32-15106/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

было достоверно известно о ликвидации ФГУП «Центральная районная аптека № 73» в 2006 году и списание безнадежного долга указанной организации должно было быть произведено заявителем в соответствующем налоговом периоде на основании инвентаризации, то есть в 2006.

При этом для определения периода списания безнадежной задолженности не имеют значения попытки заявителя привлечь руководителя должника к субсидиарной ответственности, предпринятые после ликвидации организации.

Судом апелляционной инстанции также не принимается во внимание довод общества о том, что списание безнадежной задолженности не могло быть произведено, поскольку инвентаризация в 2006 году не производилась.

В силу статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Согласно указанным нормативным положениям, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

При этом судом апелляционной инстанции установлено, что отнесение обществом в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию задолженности организаций в 2008 не повлекло неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за указанный период, так как по результатам финансовой деятельности за 2006 - 2008 годы налогоплательщик получал только прибыль, деятельность предприятия не была убыточной, что подтверждается представленными в материалы дела налоговыми декларациями за  2006 – 2008. Налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 – 2008 годы подтверждают, что сумма убытка за 2006-2008 составила  - 0 и до 2008 года списание безнадежной задолженности обществом не производилось. Данное обстоятельство документально налоговым органом не опровергнуто.

Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

При этом согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса (с учетом изменений, вступивших в силу с 01.01.2010) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым применение к установленным обстоятельствам дела изменений пункта 1 статьи 54 Кодекса, поскольку данные изменения устанавливают новый порядок перерасчета налогооблагаемой базы либо налога, то они в силу пункта 4 статьи 5 Кодекса имеют обратную силу.

С учетом того, что налоговым органом не оспаривается невключение до 2008 года в состав расходов, указанной выше дебиторской задолженности ФГУП «Центральная районная аптека № 73» г. Учкекен, отнесение суммы безнадежной дебиторской задолженности ликвидированной организации в состав внереализационных расходов в более поздние налоговые периоды не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды и допустимо с учетом указанных норм и установленных судебной коллегией обстоятельств.

Указанные выводы суда апелляционной инстанции основаны на правоприменительной практике ФАС СКО, отраженной в постановлениях по делу №А63-3430/2010 от 15.06.2012 и № А32-19298/2010 от 23.11.2012.

Учитывая изложенное, суд делает вывод о том, что у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 23 987 рублей налога на прибыль организаций за 2008 год.

В связи с чем, требования заявителя о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Краснодарскому краю от 29.03.2012 № 18-29/011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления к уплате в бюджет 23 987 рублей налога на прибыль организаций, а также требования об уплате налога, пени и штрафа № 588 по состоянию на 23.05.2012 в части отражения обязанности уплатить указанную сумму налога на прибыль организаций, обоснованно удовлетворено судом первой инстанции и апелляционная жалоба инспекции в указанной части не подлежит удовлетворению.

Относительно эпизода по оспариванию доначисления сумм земельного налога судом установлено следующее.

В силу пункта 1 статьи 390 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункт 3 статьи 391 Кодекса).

В соответствии с пунктом 14 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, не позднее 1 марта этого года.

Таким образом, общество обязано самостоятельно исчислить земельный налог исходя из кадастровой стоимости земельного участка, которая доводится до его сведения в установленном порядке.

Согласно статье 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 статьи 66 Кодекса. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.

Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 № 316 (с последующими изменениями), определено, что результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации (пункт 10).

В соответствии с частью 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьями 44 - 46 Закона Краснодарского края от 06.06.1995 № 7-КЗ «О правотворчестве и нормативных правовых актах Краснодарского края» не опубликованный для всеобщего сведения нормативный акт не может применяться.

Из материалов дела следует, что в 2008, 2009, 2010 у общества имелось в собственности два земельных участка с кадастровыми номерами:

- 23:38:01 02 002:0031 площадью 21214 кв.м, расположенный по адресу: г. Армавир, Северная Промзона 16;

- 23:38:01 06 038:0067 площадью 382 кв.м, расположенный по адресу: г. Армавир, ул. Луначарского/ул. Чернышевского 309.

В оспариваемом решении налоговой инспекции указано, что в представленных обществом первичных налоговых декларациях за 2008, 2009, 2010 годы обществом исчислен земельный налог, исходя из кадастровой стоимости земельных участков, утвержденной распоряжением главы администрации Краснодарского края от 29.12.2007 № 1202-Р «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края».

Однако в ходе выездной налоговой проверки обществом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации за указанные периоды, в которых сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислена исходя из кадастровой стоимости земельных участков, действовавшей до вынесения указанного выше распоряжения от 29.12.2007 № 1202-Р.

Налоговым органом направлялись запросы в Армавирский отдел Управления Росреестра по Краснодарскому краю о кадастровой стоимости принадлежащих обществу земельных участков, по результатам которого инспекцией получен ответ о том, что кадастровая стоимость земельных участков, принадлежащих обществу, установлена распоряжением главы администрации Краснодарского края от 29.12.2007 № 1202-Р «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края», за период с 2008 по 2010 годы не изменялась.

Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 3 985 800 рублей земельного налога, в том числе 1 478 627 рублей за 2008 год, 1 192 154 рубля за 2009 год и 1 192 154 рубля за 2010 год.

Согласно пункту 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2007 № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» официальным опубликованием нормативного правового акта считается публикация его полного текста на государственном языке Российской Федерации в том средстве массовой информации, которое определено в качестве официального периодического издания, осуществляющего публикацию нормативных правовых актов, принятых данным нормотворческим органом или должностным лицом.

Судом первой инстанции обоснованно установлено, что распоряжением № 1202-р утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов и средний уровень кадастровой стоимости на территории Краснодарского края по состоянию на 01.01.2007. В распоряжении указано, что оно вступает в силу со дня его подписания (пункт 6).

При этом распоряжение № 1202-р опубликовано в установленном порядке только 13.03.2009 в газете «Кубанские новости» № 37.

В связи с тем, что  распоряжение № 1202-р опубликовано в установленном порядке только 13.03.2009 у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для применения при исчислении земельного налога обществу за 2008, 2009 годы не вступившего в законную силу нормативного акта, утвердившего кадастровую стоимость, поскольку такой нормативный акт не мог в указанные периоды создавать каких-либо правовых последствий.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенными в постановлении от 09.11.2011 по делу № А32-35101/2010.

Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил обществу к уплате в бюджет 2 670 781 рубль земельного налога, в том числе 1 478 627 рублей за 2008 год, 1 192 154 рубля за 2009 год.

Как указывалось ранее, налоговой инспекцией в апелляционном порядке не оспаривается  признание судом недействительным решения в части доначисления обществу к уплате земельного налога за 2008.

Оценив доводы апелляционной жалобы общества в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу к уплате земельного налога за 2010, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

По смыслу пунктов 1 и 5 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных названной статьей. Положения, предусмотренные статьей 5 Кодекса, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 03.02.2010 № 165-О-О, правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и состоит из актов как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Вместе с тем такое правовое регулирование должно производиться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом