Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 по делу n А53-24284/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 292 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации банки вправе, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Законом от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банк России)», признаются расходом с учетом ограничений, которые предусмотрены статьей 292 НК РФ.

Таким образом, в случае расторжения кредитного договора по основаниям, установленным гражданским законодательством, кредитной организации необходимо включить в доход для целей налогообложения прибыли организаций сумму отчисления в резерв на возможные потери по ссудам; ранее учтенную в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ, признается дата начисления резерва (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ.

Такой порядок определен главой 8 «Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам» «Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» от 26.03.2004 г. № 254-П.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Одновременно со списанием кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам списываются начисленные проценты, относящиеся к этой безнадежной задолженности (пункт 8.2 Положения № 254-П).

Если безнадежная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счет сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в порядке, установленном НК РФ (Письмо Минфина России от 21.01.2010 г. № 03-03-06/2/6).

Пунктом 3 статьи 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь сформированного резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В том случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Вместе с тем, согласно документам банка (мемориальные ордеры, пояснения бухгалтера) банк отнес на расходы в целях налогообложения сумму в два раза превышающую установленную законодательством норму.

С 01 августа 2004 г. действует Положение ЦБР от 26.03.2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 254-П, кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам (далее - резерв) в соответствии с порядком, установленным настоящим Положением. В соответствии с п. 1.7. настоящего Положения в целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) в одну из пяти категорий качества:

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.

Согласно пункту 3.1 Положения № 254-П оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться кредитной организацией на постоянной основе.

Из пункта 3.1.1 Положения №: 254-П следует, что профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик

В соответствии с пунктом 3.1.2 Положения № 254-П источниками получения информации о рисках заемщика являются правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно. Кредитная организация должна обеспечить получение информации, необходимой и достаточной для формирования профессионального суждения о размере расчетного резерва.

Положениями статьи 7 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ закреплены права и обязанности организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, по идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования и хранения информации. Организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, обязаны:

-идентифицировать клиента, представителя клиента и (или) выгодоприобретателя, за исключением случаев, установленных пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, и установить следующие сведения:

- в отношении физических лиц - фамилию, имя, а также отчество (если иное не вытекает из закона или национального обычая), гражданство, дату рождения, реквизиты документа, удостоверяющего личность, данные миграционной карты, документа, подтверждающего право иностранного гражданина или лица без гражданства на пребывание (проживание) в Российской Федерации, адрес места жительства (регистрации) или места пребывания, идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии);

-  в отношении юридических лиц - наименование, идентификационный номер налогоплательщика или код иностранной организации, государственный регистрационный номер, место государственной регистрации и адрес местонахождения;

- систематически обновлять информацию о клиентах, выгодоприобретателях. Кроме того, согласно пункта 5.2. Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ,

кредитные организации вправе отказаться от заключения договора банковского счета (вклада) с физическим или юридическим лицом в частности в следующих случаях:

-  отсутствия по своему местонахождению юридического лица, его постоянно действующего органа управления, иного органа или лица, которые имеют право действовать от имени юридического лица без доверенности;

-     непредставления   физическим    или     юридическим   лицом документов, подтверждающих необходимые сведения, либо представления недостоверных документов.

При совершении любой сделки по выдаче кредита, а также сделок, обеспечивающих возврат кредита, банк-кредитор, как правило, в целях должной заботливости и осмотрительности и с тем, чтобы исключить совершение сделки, которая впоследствии может быть оспорена, должен проверять платежеспособность и надежность заемщиков, поручителей и залогодателей, с которыми совершаются денежные сделки. На это направлены и разъяснения Центробанка России от 05.10.1998 г. № 273-Т, изложенные в Методических рекомендациях к Положению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.1998 г. № 54-П, которые носят рекомендательный характер и нацеливают кредитные учреждения при выдаче кредитов проверять качество предлагаемого заемщиком обеспечения и исключать риски, связанные с кредитованием и обеспечением кредитования.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 г. № 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. При этом необходимо учитывать совокупность обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе основания, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иные обстоятельства, упомянутые в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Инспекция пришла к выводу о том, что банк в рассматриваемом случае намеренно проигнорировал требования вышеназванных норм к оценке кредитного риска по каждой выдаваемой сумме в отношении ООО «Дельта-плюс» и ООО «РЭЯ», а собранные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки и представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о недобросовестности банка при заключении кредитных договоров со спорными контрагентами, в силу чего, банк не вправе использовать предусмотренные законом налоговые льготы по налогу на прибыль в виде уменьшения налогооблагаемой базы на заявленные им суммы.

По мнению инспекции, на момент выдачи повторных кредитов банк уже располагал информацией о неплатежеспособности организаций-контрагентов, поскольку первоначальные договоры не были ими исполнены и фактически выдавал повторные кредиты с целью исполнения кредитных обязательств по предыдущим договорам.

Инспекция считает невозможным отнести расходы по формированию резервов по эпизодам взаимоотношений с ООО «Дельта-плюс» и ООО «РЭЯ» к расходам уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку, прибыли по спорным сделкам банк не получил, а выгодоприобретателями залогового имущества по данным эпизодам фактически оказались сотрудники банка, которыми это залоговое имущество было выкуплено, а не им самим.

Инспекция посчитала, что банк стал участником формального документооборота с целью получения налоговой льготы по налогу на прибыль, а результаты проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля подтверждают недобросовестность банка и направленность его действий по заключению кредитных договоров именно на получение необоснованной налоговой выгоды из бюджета.

Инспекция считает, что об этом свидетельствуют следующие обстоятельства. Залоговым имуществом по кредитному договору от 15.02.2008 г. № 02/06-02-08 являлся залог товара в обороте договор от 15.02.2008 г. № 05/07-02-08 (пшеница урожая 2007 года в кол-ве 2646 т. на сумму 13760 тыс. руб., собственник «Дельта-плюс»).

Вышеуказанное имущество находилось по адресу: г. Азов, проезд Портовой, 1 «А» в зерновом терминале ООО «Промэкспедиция» на основании договора по взвешиванию, разгрузке, хранению, накоплению зерновых культур не более 3000 т. от 20.07.2007 г. № 053, срок окончания действия договора - 30.06.2009 года.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что директором ООО «Промэкспедиция» является Сичкарев Игорь Владимирович, который в период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г. являлся акционером банка ЗАО КБ «Ростовский Универсальный».

В материалы дела банком составлены акты проверки имущества, представленного в качестве обеспечения кредита - товар в обороте продовольственная пшеница 4 класса урожая 2007 года:

-  по кредитному договору от 06.12.2007 г. № 02/44-12-07: от 22.11.2007 г., 20.12.2007 г., 23.12.2007, 21.01.2008 г., 22.02.2008 г., 21.03.2008 г., 21.04.2008 г., 22.05.2008 г., 23.06.2008 г., 21.07.2008 г., 14.08.2008 г., 25.09.1008 г., 24.10.2008 г., 20.11.2008 г., 23.12.2009 года. 23.12.2009 г. составлен акт об отсутствии предмета залога пшеницы 4 класса урожая 2007 года.

- по кредитному договору от 15.02.2008 г. № 02/06-02-08: 15.02.2008 г., 22.03.2008 г., 21.04.2008 г., 21.05.2008 г., 23.06.2008 г., 21.07.2008 г., 25.08.2008 г., 25.09.2008 г., 24.10.2008 г., 20.11.2008 г., 11.01.2009 года. 11.01.2009 г. составлен акт об отсутствии предмета залога пшеницы 4 класса урожая 2007 года.

На вышеуказанных актах стоит подпись залогодателя - директора ООО «Дельта-плюс» и представителей ЗАО КБ «Ростовский Универсальный» Кретова В.И. и Страшко А.Ю.

Согласно протоколам опроса сотрудников Банка Страшко А.Ю. и Кретова В.И. осмотры залогового имущества проводились ежемесячно и подписывались лично Черняевым С.Г. Длительный временной промежуток отсутствия осмотра    залогового имущества, а именно с 11.01.2009 г.по 23.12.2009 г. свидетели пояснить не смогли.

Вместе с тем, в ходе мероприятий налогового контроля Черняев Сергей Георгиевич, свою причастность к спорным правоотношениям с банком отрицал.

В частности, согласно протокола допроса директора ООО «Дельта-плюс» -Черняева Сергея Георгиевича (поручение ИФНС по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 30.05.2011 г. 16-22/011630, ответ на поручение о допросе свидетеля от 20.06.2011 г. № 15-14), Черняев С.Г. являлся директором ООО «Дельта-плюс» в период с 27.04.2005 г. по 13.08.2009 г., имел право подписи всех финансовых документов, однако кредитные договоры с банком подписывал. Договор на хранение, отгрузку продовольственной пшеницы, являющейся предметом залога с ООО «Промэкспедиция» не подписывал и ничего о нем не знает. Обследования продовольственной пшеницы 4 класса урожая 2007 года,   являющейся