Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2014 по делу n А32-37684/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени».

Судом первой инстанции правильно установлено, что ОАО «Троицкий йодный завод» и ОАО «Банк «Возрождение» не являются взаимозависимыми лицами, операции по реализации товара не являются бартерными, а также не относятся к внешнеторговым сделкам.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках. Уровень рыночных цен инспекцией не исследовался и не устанавливался.

Доказательств отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговой инспекцией не представлено.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рыночной ценой может быть признана только цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров, работ, услуг и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

Как следует из  материалов дела доходы от реализации вышеуказанного имущества для целей исчисления налога на прибыль и НДС были увеличены налоговым органом исходя из рыночной стоимости, определенной на основании Отчета № О-08-855 об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости, входящих в состав имущественного комплекса ОАО «Троицкий йодный завод», выполненного ООО «Агентство оценки, экспертизы и консалтинга» в соответствии с требованиями Краснодарского филиала ОАО Банк «Возрождение». Согласно п. 1.2 раздела 1 и раздела 13 Отчета № О-08-855 рыночная стоимость объектов оценки с НДС определена в сумме 10 461 000,0 руб. (в т.ч. НДС 1 238 491,00 руб.), а именно: незавершенное строительством административное здание, литер А, стоимостью 4 953 000,00 руб. (без НДС 4 197 458,00 руб.); незавершенный строительством модульный склад, литер Б, стоимостью 3 044 000,00 руб. (без НДС 2 579 661,00 руб.); фундамент незавершенного строительством здания склада, литер а, стоимостью 122 000,00 руб. (без НДС 103 390,00 руб.); земельный участок площадью 6335 кв.м. стоимостью 2 342 000,00 руб. (без НДС).

Целью проведенной оценки является определение рыночной стоимости объекта оценки, результаты которой будут использованы при получении кредита под залог оцениваемой собственности. При этом отмечается, что такой отчет достоверен в полном объеме и лишь в указанных выше целях. Использование в иных целях, не оговоренных и не описанных отдельно ни Заказчиком, ни Оценщиком, не допускается.

Как следует из Отчета № О-08-855, при производстве оценки оценщики применили затратный подход, при котором использованы следующие методы:

-  для оценки прав землепользования - метод сравнения продаж;

-  для расчета стоимости нового строительства - метод сравнительной единицы.

Вместе с тем, как правомерно установлено судом первой инстанции при определении рыночных цен по затратному подходу эксперт использовал предположительную оценку стоимости объектов на основании сведений о предложениях на рынке нежилой недвижимости, а не реальную цену при заключении сделок при сопоставимых и аналогичных условиях, и применил источники информации, не являющиеся официальными.

Налоговым кодексом Российской Федерации не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах, а письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 01.08.2008 N 03-02-07/1­333 рекомендовано при определении рыночных цен использовать информацию о ценах, опубликованную в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.

Суд первой инстанции, учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, пришел к обоснованному выводу о том, что при расчете налоговым органом цен нарушены принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 Кодекса, поскольку информация, указанная в отчетах, не учитывает все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости помещений. При составлении отчетов оценщик не обладал достоверной информацией о назначении объекта оценки; при расчете стоимости объекта оценки затратными методом оценщиком использовались информационные материалы местных рекламно-информационных агентов, которые не являются официальными источниками информации; для определения рыночной цены использован затратный подход, в соответствии с которым производится сравнение объекта оценки с объектами-аналогами; в отчетах не указано, какие корректировки применены и основания их применения; не учитывался период заключения договора и дата составления отчета.

Более того, дополнительные меры налогового контроля, не подтвердили и не опровергли доводы налогоплательщика, так как ответ на запрос налогового органа  не поступало ни от специалистов - экспертов, ни от Торгово-промышленной палаты об определении рыночной стоимости объектов, переданных по отступному.

В связи с чем, принимая во внимание иные отчеты, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным единоличное применение отчета оценщика в качестве доказательства, свидетельствующего о рыночной цене объектов недвижимости, и признает недоказанной обоснованность применения инспекцией этой цены при определении результатов сделки.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали установленные пунктом 2 статьи 40 НК РФ основания для проверки правильности применения цен при реализации Обществом в спорный период объектов незавершенного строительства, в виду чего налоговым органом неправомерно доначислен доход от реализации в размере 4 611 254,24 рублей, доначислен налог на прибыль за 2009 года в размере 922 251 рублей и неправомерно доначислен НДС от реализации имущества по отступному № 1 от 08.06.2009 г. в размере 619 245,76 рублей за 2 квартал 2009 года, а также отсутствуют основания для взыскания соответствующих сумм штрафа и пеней.

Как следует из материалов дела по результатам проведенной налоговой  проверки инспекцией также было установлено, что в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2009 год, включены расходы, возникшие в 2005, 2007, 2008 годах, которые в бухгалтерском учете отражались по сч. 97 «Расходы будущих периодов» и равномерно списывались на затраты в последующих годах, а именно: расходы как обязательное страхование автомобилей, расходы на получение лицензий, обязательных для осуществления определенных видов деятельности; ремонт объектов основных средств (асфальтовые покрытия); программное обеспечение и др. Данные расходы проверяющим исключены из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Удовлетворяя требования общества в указанной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:

По оспариваемым расходам НК РФ установлен следующий порядок учета в целях налогообложения.

На основании ст. 263 НК РФ для целей налогообложения прибыли в расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в п. 1 этой статьи видам добровольного страхования имущества.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

При этом в п. 6 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является обязательным видом страхования и регулируется Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее также - Закон № 40-ФЗ). Статьёй 10 Закона № 40-ФЗ предусмотрено, что по общему правилу срок действия договора обязательного страхования составляет один год.

Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, т.е. в 2007 - 2008 годах.

В налоговом учете затраты на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это следует из норм пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ.

Расходы, связанные с получением лицензий, распределяются и учитываются в целях налогообложения с учетом принципа равномерности в течение срока, самостоятельно определяемого налогоплательщиком в учетной политике, если иное не предусмотрено НК РФ.

Порядок определения в учетной политике срока распределения расходов НК РФ не установлен, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

Подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2012) предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов. связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: -если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы. относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов; - если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии. Это должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогового учета.

Согласно п. 5 Приказа от 30.12.2008 № 2 «Об учетной политике на 2009 год для целей налогового учета», от 30.12.2009 № 2 «Об учетной политике на 2010 год (далее - Приказ № 2) ОАО «Троицкий йодный завод» к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 Приказа № 2 определено, что все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и учитываются при исчислении прибыли текущего месяца. Следовательно, все оспариваемые расходы относятся к косвенным. При этом какой-то особый порядок учета отдельных видов косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения Заявителем не оговорен.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 Кодекса).

Таким образом, все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.

В ходе выездной налоговой проверки расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль за 2009 год, уменьшены на 908 401,36 руб. - расходы, не относящиеся к затратам проверяемого периода (2009 год) и учтенные в бухгалтерском учете на сч. 97 «Расходы будущих периодов». По результатам проверки общая сумма расходов (прямых и косвенных) за 2009 год составила 56 461 106,34 руб., за 2010 год уменьшены на 18 044 910,46 руб. - расходы, не относящиеся к затратам проверяемого