Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2014 по делу n А32-37684/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

периода (2010 год) и учтенные в бухгалтерском учете на сч. 97 «Расходы будущих периодов». По результатам проверки общая сумма расходов (прямых и косвенных) за 2009 год составила 125 755 953,6 руб.

Как видно из материалов дела после вручения 22.05.2012 обществу справки об окончании выездной налоговой проверки от 22.05.2012 № 17 заявителем представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 год (27.05.2012), в которой сумма расходов, учтенная при расчете налоговой базы, составила 56 885 973,0 руб., т.е. меньше, чем первоначально заявленная на 455 922,0 руб. Основанием предоставления уточненной налоговой декларации послужило исключение из расходов за 2009 год затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, которые учтены заявителем как расходы будущих периодов.

Данная декларация учтена при определении суммы завышения расходов 2009 года, учтенных при исчислении налога на прибыль. Так, проверкой установлены расходы в сумме 56 461 106,34 руб. В уточненной декларации Обществом заявлены расходы в размере 56 885 973,0 руб. Следовательно, по итогам проверки расходы подлежат уменьшению на 424 866,66 руб. (56 885 973,0 руб. - 56 461 106,34 руб.).

За 2010 год (27.05.2012), в которой сумма расходов, учтенная при расчете налоговой базы, составила 125 819 518,0 руб., т.е. меньше, чем первоначально заявленная на 63 564,4,0 руб. Основанием предоставления уточненной декларации послужило исключение из расходов за 2010 год затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, которые учтены заявителем как расходы будущих периодов.

Данная декларация учтена при определении суммы завышения расходов 2010 года, учтенных при исчислении налога на прибыль. Так, проверкой установлены расходы в сумме 125 755 953,6 руб. В уточненной декларации Обществом заявлены расходы в размере 125 819 518,0 руб. Следовательно, по итогам проверки расходы подлежат уменьшению на 63 564,4 руб. (125 819 518,0 руб. - 125 755 953,6 руб.).

Из материалов дела следует, что в 2003-2005 гг. и последующих годах общество несло расходы, направленные на получение доходов, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ: обязательное страхование автомобилей, расходы на получение лицензий, обязательных для осуществления определенных видов деятельности; ремонт объектов основных средств (асфальтовые покрытия); программное обеспечение и др.

Для целей бухгалтерского учета, произведенные расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» на основании: организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются нормами типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее -План счетов) и действующими бухгалтерскими стандартами.

Бухгалтерский учет расходов организации ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99).

Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, квалифицирует указанные расходы в качестве расходов будущих периодов.

Инструкцией к балансовому счету 97 "Расходы будущих периодов" определено, что на указанном счете отражаются, в частности, расходы, связанные с:

-  подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

-  освоением новых производств, установок и агрегатов;

-  рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

-  неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается резервный фонд).

В силу того, что перечень расходов будущих периодов в бухгалтерском учете является открытым, то в качестве таковых организация может признавать и иные аналогичные расходы:

-суммы, уплаченные лицензирующим органам за получение специального разрешения при ведении организациями лицензируемых видов деятельности, а также при эксплуатации опасных объектов;

-  расходы на сертификацию выпускаемой продукции;

-  платежи за предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;

-  расходы на страхование;

-  расходы на отпускные (если организация не создает резерва на оплату отпусков, а продолжительность отпуска приходится на несколько календарных месяцев, в части сумм, начисленных за отпуск, приходящихся на последующие календарные месяцы);

-  дополнительные затраты по денежным заимствованиям (займам и кредитам);

-  дисконт по облигациям и векселям;

-  иные подобные расходы.

Организация вправе самостоятельно устанавливать порядок списания расходов будущих периодов. Положение рекомендует списывать расходы будущих периодов:

-  равномерно;

-  пропорционально объему выпускаемой продукции;

-  иным способом.

Как следует из материалов дела, обществом Приказом об учетной политике на 2009,2010 года была установлена периодичность для каждого вида расходов, и затраты равномерно списывались на уменьшение финансового результата для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета (абз. 2,3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации) произведенные ОАО «Троицкий йодный завод» расходы учитывались равномерно в составе косвенных расходов в периоде с 2003 по 2011 год.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Как следует из материалов дела, в 2009 году по первоначальной декларации по налогу на прибыль в составе косвенных расходов были приняты к учету расходы, распределяемые равномерно: 2004 года в сумме 7 162,00 рублей; 2005 года в сумме 339 358,84 рублей; 2007 года в сумме 270 991,70 рублей; 2008 года в сумме 298 050,82 рублей; 2009 года в сумме 1 386 308,31 рублей. Регистры были представлены проверяющим в ходе выездной проверки.

В пункте 2 раздела 1 (стр. 4) оспоренного налогоплательщиком решения налогового органа №34 от 20.09.2012 года указано, что обществом, в нарушение ст. 252 НК РФ, на расходы, уменьшающие доход от реализации, отнесены расходы документально не подтвержденные в сумме 424 866,66 рублей - за 2009 год.

Сумма расходов определена налоговым органом как разница между данными проверки и данными представленной уточненной декларации от 27.05.2012 года и указана налоговым органом как разница в результате арифметической ошибки.

В результате данного нарушения налоговым орган был доначислен налог на прибыль за 2009 год в размере 84 973 рублей (424866,66 *20%) - п.2.1.2,п.2.1.4.,2.1.5.,2.1.4. - акта налоговой проверки.

Согласно имеющейся в материалах дела первичной налоговой декларации (от 10.03.2010 года), сумма расходов, уменьшающих доходы от реализации, составила 57 341 895 рублей.

По данным уточненной декларации (от 27.05.2012 года) сумма расходов составила 56 885 973 рублей, в том числе 35 949 595 рублей - прямые расходы и 19 024 501 рублей - косвенные расходы.

Из статьи расходов были исключены «Расходы будущих периодов» на сумму 2 301 871,67 рублей и учтены только расходы, произведенные в 2009 году на сумму 1845 950,05 рублей. Сумма расходов за 2009 год составляет 56 885 973 рублей.

Вместе с тем, налоговым органом не приняты расходы лишь в части в сумме 908 401,36 рублей за 2009 год, в виду непредставления налогоплательщиком по требованию документов первичного учета расходов, отнесенных на расходы будущих периодов и списанных в расходы проверяемого периода, и учтенных при определении налогооблагаемой прибыли за 2009 год.

За 2009 год по уточненной декларации Обществом получена прибыль в размере 605 106 рублей. Часть убытка, уменьшающего налоговую базу, составила 605 106 рублей.

Следовательно, обществом получен нулевой результат от финансово-хозяйственной деятельности, налог на прибыль не исчислен.

По данным налогового органа сумма налогооблагаемой прибыли на 2009 год составляет 5 036 121,02 рублей, что составляет разницу между 5 641 227,02 руб. и 605 106 рублями.

5 641 227,02 рублей состоит из доначисленного налоговой инспекцией дохода от реализации объектов по договору об отступном в размере 4 611 254.24 и уменьшенных инспекцией расходов, уменьшающих сумму доходов.

В мотивировочной части решения налоговый орган указал, что оснований к доначислению налога на прибыль за 2009 год и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - нет (стр. 9 Решения). Однако в резолютивной части решения налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 раздела 2 оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа  №34 от 20.09.2012 года указано, что обществом, в нарушение ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, на расходы, уменьшающие доход от реализации, отнесены документально не подтвержденные расходы за 2010 год в сумме 63 564,40 рублей.

В результате данного нарушения доначислен налог на прибыль за 2010 год в размере 12 713 рублей (63 564,40 руб.*20%) - п.2.2.2.,2.2.4,2.2.5,2.2.14 акта).

Сумма расходов определена налоговым органом как разница между данными проверки и данными представленной уточненной декларации от 27.05.2012 года и указана налоговым органом как разница в результате арифметической ошибки.

В пункте 2 раздела 2 решения указано, что обществом в нарушении ст.ст. 274, 283 НК РФ завышены остатки перенесенного убытка за 2005-2007 года, что привело к занижению налога на прибыль за 2010 год на 3 240 477 рублей, в виду не предоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих убытки прошлых лет на сумму 24 091 010 рублей.

Налоговым органом не приняты расходы за 2010 год в сумме 18 044 910,46 рублей в виду непредставления налогоплательщиком по требованию документов первичного учета расходов, отнесенных на расходы будущих периодов и списанных в расходы проверяемого периода, и учтенных при определении налогооблагаемой прибыли за 2010 год.

Из общей заявленной суммы расходов 143 800 864 руб. налоговый орган не принял расходы на сумму 63 564,40 рублей.

В мотивировочной части решения (абзац 9, пункт 2 Раздела 2 решения) налоговый орган указал, что оснований к доначислению налога на прибыль за 2010 год и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ - нет (стр.14 Решения). Вместе с тем, в резолютивной части общество привлечено к налоговой ответственности.

Налоговый орган указал, что «расходы будущих периодов» не приняты в связи с не предоставлением документов, а также с отсутствием в учетной политике предприятия учета и порядка определения срока распределения косвенных расходов.

В материалы дела представлены документы, подтверждающие, что ОАО «Троицкий йодный завод» в период проверки предоставляло первичные документы, учтенные в составе косвенных расходов, налоговые регистры и пояснения, подтверждающие обоснованность исключения «расходов будущих периодов» в составе расходов за 2009 и 2010 годах.

При этом в представленных налоговому органу пояснениях налогоплательщик пояснял, что в 2009-2010 годах затрат по налоговому учету по счету 97 «Расходы будущих периодов» не было, так как при расчете налога на прибыль в уточненной декларации от 27.05.2012 года эти затраты исключались, а в полном объеме признаны в составе косвенных расходов в периодах их возникновения.

Вместе с тем, указанные выше пояснения, касающиеся расходов, переносимых на будущие периоды, не были приняты во внимание  в ходе проведения выездной проверки.

Результатами предыдущих выездных налоговых проверок (акт проверки № 97 от 08.12.2009 г.; акт проверки № 31 от 25.04.2007 г.) нарушений в формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль за 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 годы не выявлено. Указаний на неправомерность распределения и списания расходов в налоговом учете не было.

При этом в силу п. 5 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.

По результатам выездной налоговой проверки, результаты которой были оспорены налогоплательщиком в рамках настоящего дела, налоговый орган рекомендовал налогоплательщику учесть соответствующие расходы в периоде их возникновения, что следует из содержания акта проверки и решения (абзац 5 страница 14 акта проверки и абзац 16 страницы 7 решения).

С учетом указанных выше рекомендаций налогового органа ОАО «Троицкий йодный завод» после составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, но до получения акта проверки № 29 от 20.07.2012 года представлены уточненные налоговые декларации за 2005-2011 годы.

Таким образом, руководствуясь ст.ст. 54, 81 НК РФ и указаниями налогового органа обществом использовано право признать убытки в прошлых периодах в составе косвенных расходов.

В уточненных декларациях за 2005, 2007, 2008 годы сумма первоначально заявленного убытка была увеличена и перенесена на последующие налоговые периоды.

В уточненных декларациях за 2009-2010 годы распределяемые расходы учтены полностью в составе косвенных расходов в момент их возникновения.

Пояснения и налоговые регистры по всем уточненным декларациям, были представлены обществом, что подтверждается письмом № 80/16 от 27.05.2012 г.

Также дополнительно ОАО «Троицкий йодный завод» 13.09.2012 года (до вынесения оспариваемого решения инспекции) были представлены копии документов, подтверждающих расходы предприятия на капитальный ремонт основных средств в 2004-2005 годах.

При этом обязанность представлять первичные документы одновременно с подачей уточненных налоговых деклараций, а равно как и в периоде между окончанием выездной налоговой проверки и составлением акта налоговой проверки, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

В соответствии с пунктом 3 письма Федеральной налоговой службы от 21 ноября 2012 г. N АС-4-2/19576 "О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки" указано, что в случае предоставления уточненной налоговой декларация (расчет) после окончания камеральной налоговой проверки