Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2008 по делу n А76-7401/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

(заказчиком) 01.01.2006 был заключен договор хранения ГСМ с оказанием услуг № 2/01-06 (т. 1, л. д. 129, 130), которым, помимо оказания исполнителем услуг, связанных с хранением горюче-смазочных материалов, стороны также согласовали условия об оплате заказчиком расходов, связанных с постановкой и уборкой железнодорожных цистерн, возвратом пустых железнодорожных цистерн, непосредственно железной дороге (п. 7.2). Приложением № 1 к данному договору (т. 1, л. д. 132), между сторонами была согласована договорная цена. Размер вознаграждения, выплачиваемого заказчиком за оказанные исполнителем услуги, связанные с хранением товара, определен сторонами путем подписания соглашения от 01.03.2006 (т. 1, л. д. 131), и тождествен размеру вознаграждения, ранее указанному в п. 4.1 договора хранения ГСМ с оказанием услуг от 17.12.2004 (т. 1, л. д. 137). В последующем действие данного договора было продлено сторонами до 31.12.2007 (т. 1, л. д. 134).

При рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции обществом с ограниченной ответственностью «ОПТАН-Магнитогорск» в материалы дела были представлены счета-фактуры, выставленные обществом с ограниченной ответственностью Агентство «АЭРО-М», а также акты на оказание услуг (т. 1, л. д. 20 – 128).

Действительно, и счета-фактуры, и акты на оказание услуг, содержат формулировки «услуги по хранению ГСМ», «уборка-постановка вагонов», и помимо прочего, также указывают на единицы измерения в штуках. При этом в графе «Количество» счетов-фактур, выставленных ООО Агентство «АЭРО-М» на оплату услуг, связанных с хранением ГСМ, значатся данные, например, «4.180» (счет-фактура от 31.10.2006 № 00000332 (т. 1, л. д. 20).

В свою очередь, налоговым органом изначально не поставлен под сомнение факт оплаты налогоплательщиком-заявителем стоимости оказанных услуг (обратного, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в частично оспариваемом налогоплательщиком решении, не зафиксировано), равно как, не поставлен под сомнение факт указанной оплаты, ни при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы.

В данном случае, условия п. 5 ст. 169, п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены заявителем.

В соответствии с пп. 6 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в счете-фактуре должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности их указания).

Также, в силу условий пп. 7, 8 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре указываются: цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Ссылки на соответствующие подпункты пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в свою очередь, приведены Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска в частично оспариваемом налогоплательщиком решении.

Согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для цели налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая изложенное, услуги не могут измеряться в «штуках», «объеме», «весе», и других мерах измерения, в связи с чем, ошибочное указание в спорных счетах-фактурах на такую единицу измерения оказанных обществом с ограниченной ответственностью «АЭРО-М» услуг, как «штуки», не имеет какого-либо значения, и не влечет за собой дефектность выставленных счетов-фактур.

В данном случае обществом с ограниченной ответственностью Агентство «АЭРО-М» в выставленных счетах-фактурах четко обозначен вид оказанных налогоплательщику-заявителю услуг, а именно, «Услуги по хранению ГСМ», «Уборка-постановка вагонов» (при этом в последнем случае, в качестве единицы измерения также указаны «штуки», однако в данной ситуации следует исходить из того, что в соответствующих счетах-фактурах содержатся сведения о количестве вагонов, прошедших уборку-постановку, хотя, указания соответствующих сведений в счетах-фактурах, и не требовалось в силу условий пп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Количественного указания товарно-материальных ценностей, принятых на хранение обществом с ограниченной ответственностью Агентство «АЭРО-М» также не требовалось, тем не менее, при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции обществом с ограниченной ответственностью «ОПТАН-Магнитогорск» в материалы дела представлены документы, обосновывающие формирование цены оказываемых услуг по хранению ГСМ,  а именно, акты приемки нефтепродуктов (т. 4, л. д. 73 – 83), а также спецификация от 30.05.2006 к договору от 17.12.2004 № 45 (т. 4, л. д. 84), - которой определены, как наименования товарно-материальных ценностей, принимаемых на хранение, так и установлена цена товара в целях определения вознаграждения по ставкам, согласованным сторонами в вышеозначенном договоре.

Подробный расчет формирования стоимости оказываемых налогоплательщику-заявителю услуг, связанных с хранением товарно-материальных ценностей, приведен арбитражным судом первой инстанции в тексте обжалуемого Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска решения. Данный расчет проверен арбитражным апелляционным судом, со стороны налогового органа также не высказано каких-либо претензий к методике формирования договорной цены, о чем свидетельствует в свою очередь, текст апелляционной жалобы.

Что же касается претензий налогового органа на предмет того, что «расчетов стоимости услуг хранения к счетам-фактурам нет», то прежде всего, Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска следует обратиться к содержанию п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующего, какие именно документы служат основанием для предоставления налогоплательщику налогового вычета по НДС. Также заинтересованному лицу следует принять во внимание положения п. 2 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которыми, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Между тем, ни пункт пятый, ни пункт шестой статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают дополнительного представления к выставляемым организацией-контрагентом счетам-фактурам, каких-либо «расчетов стоимости услуг», - что следует напрямую из содержания пп. 6, 7 п. 5 названной статьи.

Ссылки налогового органа на Приложение № 1 к Правилам ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, отклоняются арбитражным апелляционным судом, так как, выставленные заявителю организацией-контрагентом счета-фактуры, соответствуют типовой форме счета-фактуры, содержащейся в вышеназванном Приложении № 1.

В частично оспариваемом налогоплательщиком решении, налоговый орган попытался обосновать возможность измерения оказываемых налогоплательщику услуг, в определенных единицах измерения, однако, не принял во внимание нормы, закрепленные в п. 5 ст. 38 НК РФ. Что же касается ссылки Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска на письмо Минфина России от 14.12.2007 № 03-01-15/16-453, то, данная ссылка по меньшей мере, является неуместной, так как означенное письмо не относится к налоговым периодам, подвергнутым мероприятиям налогового контроля, а кроме того, возможность применения к спорным правоотношениям соответствующих письменных разъяснений, независимо от даты издания такого документа, регламентирована пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ лишь в целях установления обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Необоснованной является также ссылка заинтересованного лица на Общероссийский классификатор единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97), так как данный Классификатор увязан с ГОСТ 8.417-81 «Государственная система обеспечения единства измерений. Единицы физических величин» (на что указано в самом Классификаторе), и единицы измерения разбиты на семь групп, включающих в себя: единицы длины; единицы площади; единицы объема; единицы массы; единицы времени; экономические единицы.

Соответственно, услуги, не имеющие физических величин, не могут «измеряться» в каких-либо единицах.

Таким образом, спорные счета-фактуры позволяют установить четкие данные о налогоплательщике, его контрагенте по сделкам, оказанных услугах, стоимости оказанных услуг, а следовательно, отвечают условиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О).

Беспочвенными являются также претензии Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, на предмет несоблюдения обществом с ограниченной ответственностью «ОПТАН-Магниогорск» норм, закрепленных в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта. В зависимости от характера операций, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Формы актов приемки оказанных услуг, тождественных услугам, которые были оказаны организацией-контрагентом, налогоплательщику-заявителю, не приведены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (Постановление Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах», Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20).

Между тем, все вышеперечисленные требования в рассматриваемой ситуации соблюдены ООО «ОПТАН-Магнитогорск» и организацией-контрагентом.

Акты оказанных услуг содержат: наименование документа (акт); дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции (указание услуг, тождественных указанным в заключенных сторонами договорах) за конкретно обозначенный период; наименование хозяйственной операции в денежном выражении; личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Отсутствие расшифровок подписей должностных лиц, в данном случае, не может явиться фактором, негативным образом влияющим на право ООО «ОПТАН-Магнитогорск» на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как данный недостаток, при наличии иных имеющихся в материалах дела документов, является несущественным, а кроме того, нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержат условий, которые бы содержали запрет на принятие к учету первичных документов, содержащих устранимые дефекты заполнения.  

Как отмечено выше, поскольку услуги не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ), количественные показатели к оказанным услугам не могут быть применены.

Расшифровки перечня оказанных услуг акты приема-сдачи не требуют в силу прямого указания Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, поскольку содержание хозяйственной операции в полной мере указано в данных актах, результаты оказанных услуг соответствуют потребностям ООО «ОПТАН-Магнитогорск», целям и задачам, поставленным заказчиком перед организацией-исполнителем.

Более того, в письме Минфина России от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33 указано, что альбомы унифицированных форм первичной учетной документации не содержат формы первичных документов, оформляющих взаимоотношения сторон, возникающих по агентскому договору или договору возмездного оказания услуг. Таким образом, для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

Необоснованным является указание налоговым органом на то, что «имеющиеся в деле документы не содержат информации об объеме и виде оказанных услуг, все сведения имеют обезличенный характер», так как имеющиеся в материалах дела договоры и дополнительные соглашения к ним, счета-фактуры, акты об оказанных услугах, акты приемки нефтепродуктов, спецификация, позволяют четко и однозначно установить сведения, на отсутствие которых ссылается Инспекция ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска.

Что касается ссылок налогового органа на то, что поставщиками нефтепродуктов,