Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 по делу n А35-8075/08-С2. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

«Европа-10» являются Полторацкий Н.В. и Полторацкая О.А. При этом, Полторацкий Н.В. одновременно является первоначальным учредителем обществ с ограниченной ответственностью «Неон», «Дион», «Стайл», «Софит», «Карат», «Акрон», основным видом деятельности для которых является сдача в аренду нежилых помещений, иными видами деятельности ни одна из организаций не занималась. Расчетные счета во всех организациях были открыты в одном банке – Курском ОСБ 8596.

Часть полученных обществом «Европа-10» от сдачи имущества в субаренду денежных средств передавалась обществу «Группа Компаний «Промресурс» в виде займов.

На этом основании налоговый орган пришел к выводу о взаимозависимости сторон договора аренды и договоров субаренды.

Установив, что стоимость предоставляемых обществом «Группа Компаний «Промресурс» услуг по сдаче в аренду обществу «Европа-10» здания по ул. К.Маркса, 59  значительно отклонялась от стоимости   услуг по сдаче в субаренду обществом «Европа-10» нежилых помещений обществам с ограниченной ответственностью «Неон», «Дион», «Стайл», «Софит», «Карат», «Акрон», а цена последующей сдачи в субаренду помещений данными организациями превышает стоимость идентичных услуг, оказываемых  обществом «Европа-10», и исходя из взаимозависимости сторон договора аренды и договоров субаренды, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком выручки от оказания услуг по сдаче имущества в аренду по договору с обществам «Европа-10» на 74 689 589 руб., в результате чего уменьшил убыток по налогу на прибыль организаций за 2006 год на 103 333 611 руб. и доначислил налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 13 444 121 руб., за 2007 год в сумме 15 798 425 руб., используя метод цены последующей реализации.

В соответствии с пунктом 1  статьи 40 Налогового кодекса,  если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам  в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 названной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена в этом случае определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса  рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как указано в абзаце 2 пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса, при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

   -сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

   -потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

   -истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

   -маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

   -реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, для определения рыночной цены товара, согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 Кодекса, могут быть использованы три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод. Названные методы подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется  в случае невозможности применения предыдущего метода.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

При этом,  на основании пункта  6 статьи 40 Кодекса, идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Пунктом 7 статьи 40 Кодекса однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В этой связи налоговый орган обязан обосновать основания применения в целях налогообложения положений статьи 40 Налогового кодекса и основания применения в целях доначисления налога конкретного способа определения рыночной цены товара (работ, услуг), предусмотренного данной статьей.

Из оспариваемого налогоплательщиком решения следует, что уменьшение убытков по налогу на прибыль за 2006 год и доначисление налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы было произведено инспекцией исходя из цены последующей реализации, произведенной обществами «Неон», «Дион», «Стайл», «Софит», «Карат», «Акрон», которая превышает стоимость предоставленных услуг от общества «Европа-10» по сдаче в аренду нежилых помещений.

Вместе с тем, в настоящем случае инспекцией не доказано, что при доначислении налогов по основанию взаимозависимости лиц, участвующих в совершении гражданско-правовых сделок, ею соблюдены правила статьи 40 Кодекса.

Согласно договорам аренды № 165 от 22.09.2005  и № 9 от 20.01.2006, заключенным обществом «Группа Компаний «Промресурс» с обществом «Европа-10», последнему в аренду передавалось здание в целом как имущественный комплекс. Арендная плата в договорах установлена также за все имущество, а не за единицу его площади.

Общество «Европа-10», в свою очередь, предоставляло в аренду площади разного назначения - торговые и вспомогательные, на 1-ом, 2-ом, 3-ем и на 4-ом этажах, в подвале и технические. При этом общество «Европа-10» несло расходы по обеспечению электроэнергией, горячей и холодной водой, отоплением, по ремонту помещений и оборудования, по уборке помещений и прилегающей территории, по вывозу мусора и платежам за загрязнение окружающей среды и размещение ТБО, по санитарной обработке и другое. Следовательно, обществом «Европа-10» предоставлялись в субаренду совершенно иные по качеству помещения.

Таким образом, здание, сдаваемое налогоплательщиком обществу «Европа-10» в сравнении с помещениями, сдаваемыми субарендаторами конечным потребителям, существенно различаются по объектам (здание как имущественный комплекс и помещения в нем), размеру площадей, функциональному назначению, месту их расположения (этажу), направленности использования, потребительским характеристикам, срокам передачи в аренду. В этой связи договоры по сдаче в аренду имущества различным арендаторам не являются идентичными.

Кроме того, арендная плата в договорах аренды и субаренды установлена за все имущество в целом, а не за единицу его площади, что согласуется с положениями статьи 614 Гражданского кодекса – арендная плата устанавливается на все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей. Между тем налоговый орган произвольно определил среднюю расчетную цену и рассчитал размер арендной платы за 1 кв.м. в месяц.

Указанное свидетельствует о том, что при доначислении налога по основанию взаимозависимости лиц налоговым органом неправомерно для определения рыночной цены был применен метод последующей реализации, т.е., доначисление спорной суммы налога произведено не по правилам статьи 40 Налогового кодекса.

Данное обстоятельство  является основанием для признания  произведенного доначисления  налога неправомерным, что и было сделано судом при признании оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа недействительным.

При этом сам факт взаимозависимости общества «Группа Компаний «Промресурс» и обществ с ограниченной ответственностью «Европа-10», «Неон», «Дион», «Стайл», «Софит», «Карат», «Акрон», обосновываемый тем, что первоначальными учредителями обществ с ограниченной ответственностью «Неон», «Дион», «Стайл», «Софит», «Карат», «Акрон» является одно и то же лицо – Полторацкий Н.В., который вместе с Полторацкой О.А. также является учредителем обществ с ограниченной ответственностью «Группа Компаний «Промресурс» и «Европа-10»; расчетные счета во всех организациях были открыты в Курском ОСБ 8596; основным видом деятельности для данных организаций является сдача в аренду нежилых помещений, иными видами деятельности ни одна из организаций не занималась; часть полученных обществом «Европа-10» от сдачи имущества в субаренду денежных средств передавалась обществу «Группа Компаний «Промресурс» в виде займов, которые не входят в объекты налогообложения ни по налогу на прибыль, ни по налогу на добавленную стоимость, не служит доказательством получения налогоплательщиком  необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса  под взаимозависимыми лицами  признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 № 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако, это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством  не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми