Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 по делу n А08-5295/2006. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

поддержал указанные выводы инспекции.

Доводы Общества, что все расходы, связанные с добычей глины в карьере «Западный борт» считаются подтвержденными даже при отсутствии заключенного договора на продажу глины и лицензии на добычу полезного ископаемого, так как налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на отнесение затрат организации по добыче полезных ископаемых с имеющейся у него лицензией, а необходимыми условиями являются обоснованность, документальное подтверждение и направленность затрат на получение дохода (ст. 252 НК РФ), судом не приняты.

При этом суд обосновал свое решение в данной части следующим.

Документальным подтверждением расходов, связанных с добычей глины в карьере «Западный борт» Общество просит считать Соглашение о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины с зачетом встречных однородных требований от 29.05.2006 (далее – Соглашение) (т. 2, л.10-12), из которого следует, что ОАО «Стойленский ГОК» подтверждает факт передачи ОАО «Осколцемент» глины в 2004 году объемом 265 903, 06 куб.м.  на сумму 7 119 341 руб. 73 коп. (в т.ч. НДС – 1 086 001, 28 руб.) и признает выполнение ОАО «Осколцемент» вскрышных работ в 2004 год объемом 265 903 ,06 куб.м на сумму 6 407 137, 43 руб. (в т.ч. НДС – 977 359, 93 руб.).

Общество определяет понесенные  расходы  по  добыче глины  по указанному Соглашению как вскрышные работы на западном борту карьера (карьер «Западный борт») для ОАО «Стойленский ГОК».

Из Соглашения следует, что обе стороны производят зачет встречных однородных требований.

Общество также ссылается на наличие в 2004 году устной договоренности с ОАО «Стойленский ГОК» по выполнению указанных в Соглашении работ.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что в бухгалтерском учете Общества такие хозяйственные операции не отражены.

Суд первой инстанции отметил, что факт заключения Соглашения о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины между ОАО «Осколцемент» и ОАО «СГОК» за период 2004 года в 2006 году опровергает вышеуказанный довод Общества о том, что все расходы, связанные с добычей глины в карьере «Западный     борт»     считаются     надлежаще подтвержденными.

Соглашение заключено после окончания выездной налоговой проверки, 29 мая 2006 года.

На основании того, что в Соглашении указано, что ОАО «Осколцемент» выполнило для ОАО «СГОК» вскрышные работы, судом  первой инстанции сделан вывод, что себестоимость израсходованной на производство глины в размере 18 971 981 руб., связана   не   с   производством   цемента, а  с производством вскрышных работ, что свидетельствует о том, что данные расходы не связаны с полученными в 2004 году доходами от оказания услуг по переработке (производству глины). Поскольку факт    оказания    вскрышных    работ и    доход    от него признан сторонами Соглашения, следовательно, и доход по вскрышным работам и расходы по их оказанию, должны быть отражены предприятием в декларации по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что вместо расходов по вскрышным работам у Общества, по условиям заключенного Соглашения, возникли расходы  по  приобретению  глины, которая в данном случае выступает как материальный расход, однако датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ признается дата передачи в производство сырья и материалов, а документы, подтверждающие передачу глины от  ОАО «СГОК»  на   момент проверки отсутствовали, причем отсутствовала и стоимостная оценка приобретенной глины, поскольку счета-фактуры на глину выписаны в 2006 году, что подтверждает, что данные расходы могут быть отражены только в декларации за 2006 год.

Суд указал на отсутствие возможности принять в качестве допустимых доказательств подтверждения спорных расходов представленные Обществом в качестве доказательств получения  им  глины маркшейдерские  справки   (том 3, л. 105-124), поскольку в Соглашении от 29.05.2006 количество передаваемой глины указано в кубометрах, а в маркшейдерских справках указано количество глины в тоннах; при этом, маркшейдерские справки не являются документами, подтверждающими приобретение Обществом глины у ОАО «СГОК».

Ввиду отсутствия в 2004 году каких-либо документов, позволяющих установить фактические обстоятельства хозяйственной операции, фактическую волю сторон по договору, не отражение данной операции в бухгалтерском  учете, суд первой инстанции признал, что расходы  по  приобретению глины на  основании представленного налогоплательщиком Соглашения не могут быть учтены для целей налогообложения в 2004 году на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ (как несоответствующие критериям статьи  252 НК РФ).

Суд первой инстанции отметил, что во время проведения проверки у Общества отсутствовали документы, позволяющие оценить добычу глины в карьере «Западный борт» как вскрышные работы для ОАО «СГОК», указанные расходы отражены в себестоимости добычи глины. К возражениям на акт выездной налоговой поверки налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие достоверно определить произведенные расходы по вскрыше, а также доходы от реализации выполненных работ в соответствии с принятым методом признания доходов и расходов в налоговом учете. Калькуляция цены реализации работ по   вскрыше не представлена   и  к возражениям  не приложена.

На основании изложенного, суд первой инстанции признал решение инспекции в части доначисления 4 553 275 руб. законным и обоснованным положениями налогового законодательства.

Апелляционная коллегия с решением суда от 26.04.2010 в указанной части согласиться не может на основании следующего.

В соответствии со ст. 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,  осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 45.11.3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-1001 (КДЕС Ред.1), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454-ст, горно-вскрышные работы являются подготовительными работами для дальнейшего осуществления горных работ.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в порядке, установленном данной статьей.

Таким образом, в силу названных норм Налогового кодекса РФ расходы на осуществление горно-вскрышных работ относятся к расходам по формированию фактической себестоимости готовой продукции.

В ходе рассмотрения дела установлено, что Общество в проверяемом периоде осуществило для ОАО «СГОК» вскрышные работы на карьере Западный борт, а ОАО «СГОК» передало всю добытую глину ОАО «Осколцемент». Объемы добытой в 2004 году глины подтверждены представленными в материалы дела справками по добыче глины ОАО «Осколцемент» из карьера Западный борт, подписанными макшейдером Общества и согласованные макшейдером ОАО «СГОК».

Из материалов дела следует, что осуществление Обществом в карьере «Ззападный борт» вскрышных работ было согласовано с ОАО «СГОК», что подтверждено перепиской предприятий, протоколом № 2 производственно – технического совещания от 26.11.2003 Управления Курско – Белгородского округа Федерального горного и промышленного надзора России, протоколом заседания Коллегии Управления округа от 15.12.2004 №, согласно которым Обществу был согласован план развития горных работ на 2004 год и нормативы потерь, в том числе на карьере «Западный борт», а генеральному директору ОАО «Осколцемент» было рекомендовано обеспечить ведение горных работ в карьерах глины и мела в строгом соответствии с согласованными показателями плана развития горных работ.

28.05.2006 между ОАО «Стойленский ГОК» и ОАО «Осколцемент» заключено соглашение о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины с зачетом встречных однородных требований (т. 2, л. 11-13), в соответствии с которым ОАО «СГОК» признает, что в 2004 – 2005 годах ОАО «Осколцемент» выполнил для ОАО «СГОК» вскрышные работы на западном борту карьера ОАО «СГОК»,  в 2004 году объем вскрыши составил 265 903,06 куб. м на сумму 6 407 134, 43 руб. (пункт 1 Соглашения).

В соответствии с пунктом 2 Соглашения стороны признали, что в 2004 году ОАО «СГОК» передало ОАО «Осколцемент» глину в объеме 265 903, 06 куб. м по цене 26,77 руб. с НДС за один метр кубический, всего на сумму 7 119 341, 73 руб.

Стороны договорились провести зачет встречных однородных денежных требований и пришли к соглашению, что для полного завершения расчетов ОАО «Осколцемент» уплачивает ОАО «Стойленский ГОК» 1 656 673, 30 руб. в срок до 01.07.2006 (пункт 3). В силу пункта 4 данное соглашение служит основанием для признания объемов выполненных работ и объемов передачи глины между сторонами с зачетом встречных однородных денежных требований.

Передача права собственности на глину, использованную в 2004 году, в адрес ОАО «Осколцемент» была оформлена товарными накладными от 29.05.2006. При этом сторонами выставлены друг другу счета-фактуры на соответствующие работы (от Общества) и глину (от ОАО «СГОК») за 2004 год. Объемы выполненных в 2004 году вскрышных работ на западном борту карьера ОАО «СГОК» и их стоимость оформлены актами от 29.05.2006, подписанными сторонами без замечаний (т. 2, л. 46-56).

Таким образом, вышеуказанными документами, оформленными в 2006 году Общество и ОАО «СГОК» оформили правоотношения по передаче права собственности на глину карьера «Западный борт», запасы которой стояли на балансе ОАО «СГОК» как обладателя лицензии на право пользования недрами, Обществу, фактически добывшему и использовавшему эти объемы глины в 2004 году в своем производстве.

При этом такие действия сторон соответствуют положениям пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса РФ, предусматривающего возможность распространения условий договора на ранее возникшие правоотношения сторон (придание договору обратной силы) при наличии соответствующего добровольного волеизъявления сторон.

Налоговым органом установлено, что реализация глины Обществом не осуществлялась. Поэтому, поскольку объемы глины в полной мере использовались Обществом для производства цемента, то расходы, понесенные Обществом в связи с оказанием услуг по вскрыше, результатом которых явилось получение глины, следует признать экономически обоснованными.

Тот факт, что запас глин карьера «Западный борт» состоял на балансе ОАО «СГОК», не является препятствием для отнесения фактически произведенных затрат Общества, связанных с добычей этой глины,  в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Судебная коллегия отмечает, что то  обстоятельство, что объемы вскрыши в 2004 году по Соглашению от 29.05.2006 оценены сторонами в сумме 5 429 777,50 руб. не изменяет сущности  всех фактически понесенных Обществом в 2004 году расходов по добыче глины в карьере «Западный борт», как экономически обоснованных и документально подтвержденных в целях налогообложения прибыли.

Факты завышения Обществом указанных объемов либо несоответствия размеров расходов, фактически понесенных Обществом, по сравнению с первичными документами Общества, обосновывающими соответствующие затраты на вскрышные работы в целом по предприятию, налоговым органом в ходе проверки установлены не были.

При этом исчисление инспекцией себестоимости спорной глины именно в сумме 18 971 981 руб. также оспаривается Обществом с указанием на неверную методику расчета и использование несопоставимых показателей.

Апелляционная коллегия отмечает, что из содержания положений главы 25 НК РФ, (в том числе ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 253, п.п.4 п. 7 статьи 254, п. 2 ст. 261 НК РФ) не усматривается, что право налогоплательщика на отнесение затрат по добыче полезных ископаемых зависит от наличия у него соответствующей лицензии.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что Обществом были понесены реальные затраты по вскрышным работам по добыче глины, которая использовалась Обществом в производстве цемента, что в дальнейшем обусловило получение налогоплательщиком дохода. Таким образом, расходы ОАО «Осколцемент» по добыче глины в полном объеме были направлены на получение дохода, как того требуют статьи 252, 254 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что вскрышные работы  и обращение глины в свое пользование осуществлялись Обществом с согласованием как с ОАО «СГОК» (правообладателем лицензии), так и с соответствующим государственным органом  надзора.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, в целях налогообложения прибыли затрат на сумму 18 971 981 руб., исчисленную инспекцией как себестоимость глины, добытой на участке «Западный борт», является неправомерным. 

В силу изложенного, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в размере 4 553 275 руб. и 244 036 руб. пени на эту сумму налога является незаконным, решение суда в соответствующей части –  необоснованным и подлежащим отмене.

Выводы о  неправомерном учете добытой в карьре «Западный борт» глины Обществом как надлежащим правообладателем послужили налоговому органу также одним из оснований для  вывода о неверном исчислении Обществом налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), исчисляемом Обществом, в том числе, и со стоимости спорной глины.

По результатам проверки правильности исчисления НДПИ инспекцией сделан вывод о занижении налога, подлежащего исчислению к уплате в бюджет в сумме 476 939 руб. и излишнем исчислении НДПИ в размере 2 265 091 руб.

Статьей 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу  полезных ископаемых определяется  как  стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

В силу абзацев 1-3 пункта 4 этой статьи в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого его стоимость определяется расчетным