Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 по делу n А08-5295/2006. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

методом  на основании произведенных налогоплательщиком расходов.

При формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых расходы определяются в соответствии со статьями 263, 264 и 269 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых, и группируются как прямые расходы, косвенные  расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, и косвенные и внереализационные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, распределяемые между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов.

Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в п.п. 1 – 3, 7, абз. 3 п. 4 ст. 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

Из материалов дела следует, что в 2004 году ОАО «Осколцемент» осуществляло добычу глины для производства цемента. Непосредственную реализацию глины Общество не осуществляло.

Добыча глины осуществлялась в карьере глин № 3, расположенном в 9 км к юго-западу от г. Старый Оскол, на основании лицензий БЕЛ 08864 ТЭ и БЕЛ 50218 ТЭ, принадлежащих Обществу.

Инспекцией установлено, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в 2004 году Обществом были включены расходы по добыче 906 604 т глины, в том числе в карьере глин «Западный борт» в количестве 468 164 т,  лицензия на добычу глины в котором принадлежала ОАО «СГОК», следовательно, и запасы глины карьера учитывались на балансе данного предприятия.

Согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поскольку лицензией на добычу железистых руд и вскрышных пород (в том числе и глин) в карьере глин «Западный борт» владело ОАО «СГОК», именно это предприятие является налогоплательщиком НДПИ со стоимости  добытой на данном участке глины.

Поскольку при  определении  расчетной стоимости добытого полезного ископаемого применяется порядок признания доходов и расходов, установленный для налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 340 НК РФ), а расходы, учтенные Обществом как затраты на добычу глины в карьере «Западный борт» налоговым органом признаны не обоснованными и документально не подтвержденными, инспекцией сделан вывод, что у Общества такие расходы не могут учитываться при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Анализируя Соглашение от 28.05.2006 между Обществом и ОАО «СГОК», суд первой инстанции пришел к выводу, что вместо расходов по вскрышным работам у предприятия по условиям заключенного соглашения возникли расходы по приобретению глины, которая в данном случае выступает в качестве материальных расходов, а датой осуществления материальных расходов в соответствии с.п.2 ст.272 НК РФ признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Суд первой инстанции  поддержал  выводы инспекции, указав в решении, что «документы, подтверждающие   передачу   глины   от   ОАО   «СГОК»    на   момент   проверки отсутствовали, причем отсутствовала и стоимостная оценка приобретенной глины, поскольку счета-фактуры на глину выписаны в 2006 году, что подтверждает, что данные расходы могут быть отражены только в декларации за 2006 год».

Указанные выводы суда представляются апелляционной коллегии ошибочными по основаниям, указанным выше применительно к эпизоду о доначислении налога на прибыль вследствие исключения из состава расходов суммы исчисленной инспекцией себестоимости глины с карьера «Западный борт» в размере 18 971 981  руб.

Ссылка инспекции на то обстоятельство, что в Соглашении о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины от 28.05.2006 указано количество передаваемой глины в кубических метрах, а не ее количество в тоннах (как в маркшейдерских справках) также не является препятствием для признания правомочным использования Обществом добытой глины в своем производстве и, соответственно, учет фактических расходов по ее добыче при налогообложении прибыли.

Довод инспекции, что маркшейдерские справки Общества (обосновывающие количество добытой в результате вскрышных работ глины) не являются документами, подтверждающими приобретение Обществом глины у ОАО «СГОК», отклоняется, поскольку использование Обществом при производстве цемента глины, добытой в карьере,  запасы которой учитывались на балансе ОАО «СГОК» (в употреблении инспекции – «право собственности на которую принадлежит ОАО «СГОК»«), не является препятствием для принятия расходов по добыче глины в целях налогообложения прибыли.

Допущенная Обществом в 2004 году ошибка в отражении действительного содержания хозяйственных правоотношений с ОАО «СГОК» (не добыча глины в качестве правообладателя запасов карьера, а добыча глины в качестве встречного предоставления правообладателю запасов за обращение в свое пользование глины карьера «Западный борт»)  изменяет отнесение понесенных при добыче глины затрат к определенной позиции в составе расходов  (квалификация не в качестве косвенных, а как прямых материальных), но не является основанием для признания таких расходов как документально не подтвержденных исключительно на том основании, что стороны произвели исправление ошибки в оформлении и бухгалтерском учете хозяйственных операций только в 2006 году.

На основании изложенного, апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции, что вследствие отсутствия в 2004 году каких-либо документов, позволяющих установить фактические обстоятельства хозяйственной операции, фактическую волю сторон по договору, не отражение данной операции в бухгалтерском  учете, расходы  по приобретению глины на основании представленного налогоплательщиком Соглашения не могут быть учтены для целей налогообложения в 2004 году, как несоответствующие критериям статьей 252 и 313 НК РФ.

Установив то обстоятельство, что правообладателем запасов глины карьера «Западный борт» Общество не является, инспекцией сделан правомерный вывод о том, что Общество не является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, добытых на этом карьере, а, следовательно, о завышении Обществом налогооблагаемой базы по НДПИ.

Поскольку Обществом в 2004 году при исчислении НДПИ в общую расчетную стоимость добытого полезного ископаемого были включены расходы по добыче  глины в карьере «Западный борт» (на который пришлось большая часть от всего количества добытой глины), инспекцией было произведено исчисление надлежащей налоговой базы по НДПИ (расчетной стоимости глины, добытой Обществом в качестве надлежащего правообладателя запасов недр).

При этом на основании выводов о необходимости исключения из состава расходов затрат по добыче глины в карьере «Западный борт», инспекцией была исчислена расчетная стоимость глины с указанного месторождения путем деления всей расчетной стоимости глины за каждый месяц на количество тонн глины, добытой со всех месторождений и умножения на количество тонн глины, добытой на месторождении «Западный Борт».

Расходы по глине, добытой с участков, на которые ОАО «Осколцемент» владело лицензиями, исчислен путем деления всех расходов (уменьшенных на расходы, приходящиеся на глину карьера «Западный борт») на  количество тонн «всего» и умножения на количество тонн с месторождений, которые принадлежат ОАО «Осколцемент», что  привело к уменьшению  исчисленного налога.

С учетом исправления вышеуказанных нарушений суммы расчетной стоимости глины, добытой с месторождений ОАО «Осколцемент», инспекцией по ставке 5,5% исчислен НДПИ, подлежащий уплате в бюджет и по результатам сравнения с НДПИ, отраженным в декларациях, представленных в налоговую инспекцию за каждый месяц 2004 года, были исчислены отклонения: в феврале, марте, апреле, июне, июле, августе, сентябре – налог по данным предприятия был излишне начислен в общей сумме 2 265 091 руб., а в январе, мае, октябре, ноябре, декабре – налог оказался исчисленным в меньшем размере на сумму 476 939 руб.

Всего по данным налоговых деклараций по НДПИ, представленных Обществом первоначально при исчислении налога в 2004 году, Обществом был исчислен НДПИ в размере 4 614 030 руб.

Сумма НДПИ, подлежащая уплате в бюджет, определенная налоговым органом по данным проверки, составила всего 2 825 878 руб.

Занижение налога, подлежащей начислению в бюджет в сумме 476 939 руб. по данным налоговой проверки произведено вследствие того, что при исчислении расчетной стоимости полезных ископаемых Обществом завышена сумма прямых расходов в целом по предприятию на сумму 47 710 226 руб.

Так, из решения инспекции следует, что согласно данным декларации по налогу на прибыль за 2004 год прямые расходы составили 282 285 232 руб., а в декларациях по НДПИ указаны данные о прямых расходах в сумме 329 995 458 руб. Отклонение   составило 47 710 226 руб.

По вопросу установленных расхождений 22.03.2006 Обществом представлено пояснение, заверенное подписями генерального директора и главного бухгалтера (Приложение № 13 к акту проверки), из которого следует, что в 2006 году Обществом произведен пересчет прямых и косвенных затрат для целей налогообложения по прибыли и перерасчета налоговой базы для исчисления  НДПИ за 2004 год. Расхождения произошли по причине ошибочного включения в состав прямых расходов вспомогательных материалов (запасные части, огнеупорный кирпич), услуг по перевозке глины, амортизации по бухгалтерскому учету. Неверно были распределены общехозяйственные расходы по видам деятельности, а также в состав косвенных расходов по глине был включен налог на добычу полезных ископаемых. Указанные расхождения были учтены при составлении декларации по налогу на прибыль за 2004 год. Уточненные декларации по НДПИ за 2004 год были подготовлены в январе 2006 года, но не сданы, так как в этот период началась выездная налоговая проверка.

Оценив указанное пояснение, в решении от 26.04.2010 судом сделан вывод, обжалуемый Обществом в апелляционной жалобе, что Обществом подтверждено, что прямые расходы по налогу на прибыль им исчислены правильно.

Вместе с тем, такой вывод суда на материалах дела  не основан.

Так, из содержания обжалуемого решения инспекции следует, что, приняв за основу расчета сумму прямых расходов Общества, указанных в первоначальной налоговой декларации (впоследствии Обществом была подана уточненная декларация за 2004 год, в которой показатель прямых расходов изменен), налоговый орган не исследовал документов, положенных в основу при составлении декларации. Установив различие в показателях, указанных  в  декларации  по  налогу  на прибыль  и декларации по НДПИ,  налоговый орган   использовал в расчетах данные, отраженные в декларации по налогу на прибыль.

При производстве всех вычислений, связанных с определением размера НДПИ, инспекция оперировала исключительно данными различных расшифровок и объяснений налогоплательщика, не устраняя имеющиеся противоречия в расчетах.

Общая сумма прямых расходов в целом по предприятию необходима для определения доли косвенных расходов, которые необходимо включить в себестоимость полученной глины при определении налогооблагаемой базы для исчисления НДПИ. При этом согласно ст. 340 НК РФ косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. В соответствии с главой 26 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых признание расходов осуществляется в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 340 НК РФ. При этом в общую сумму расходов включаются затраты по всем видам осуществляемой деятельности, направленным на получение дохода, в т.ч. и от торговой деятельности.

Таким образом, доля прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, определяется отношением этих расходов к общей сумме прямых расходов. В период проверки Обществом были установлены ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, при заполнении первичной налоговой декларации. Так, в состав прямых расходов были включены дополнительно затраты,  относящиеся к оптовой торговле.

При обнаружении расхождений в данных деклараций по налогу на прибыль и по НДПИ при определении суммы прямых расходов на 47 710 226 руб., налоговый орган запросил у налогоплательщика соответствующие объяснения. В Приложении № 13 к акту выездной налоговой проверки представлено вышеуказанное объяснение главного бухгалтера, из которого следует, что при составлении налоговой декларации был допущен ряд ошибок.  В данном приложении примерно указывались эпизоды, которые повлекли искажение  данных налоговых деклараций, без указаний конкретных сумм ошибок.

Между тем, налоговый орган при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых принял показатели первоначальной декларации, сумму прямых расходов, приходящихся на оптовую торговлю в общей сумме прямых расходов не учел.

Не обоснованна инспекцией также и принятая в качестве уменьшаемого сумма прямых расходов в 329 995 458 руб., поскольку при исчислении суммы прямых расходов по декларациям по НДПИ в таблице 5 акта проверки усматривается, что при исчислении суммы расходов нарастающим итогом размер указанных расходов в мае составил 367 276 832 руб., а в декабре 282 285 232 руб.

Кроме того, из произведенного инспекцией расчета оценки стоимости добытого полезного ископаемого (Таблица № 10, т. 1, л. 163) усматривается, что налоговый орган принял к расчету все косвенные расходы предприятия, как относящиеся, так и не относящиеся к добыче глины.

При этом в качестве показателей для исчисления инспекцией включены в расчет исключительно показатели различных расшифровок и пояснений Общества без их соотнесения с налоговыми регистрами и первичными бухгалтерскими документами.

Между тем, как следует из материалов дела, Общество установило факты наличия несоответствия в показателях представляемых в ходе проверки  пояснений и расшифровок.

Апелляционным судом принято во внимание то обстоятельство, что 10.07.2006 Обществом самостоятельно произведен перерасчет своих налоговых обязательств по НДПИ (связанных, в первую очередь, с изменением в учете хозяйственных операций по добыче глины в карьере «Западный борт»). В результате