Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 по делу n А08-5295/2006. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Обществом составлены и представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, согласно которым сумма НДПИ, подлежащая уплате за 2004 год составила 571 481 руб.

Также апелляционная коллегия признает неправомерным исчисление штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ в сумме 94 095 руб.  (476 939 х 20%), поскольку инспекцией не учтен установленный ею же факт исчисления налога  в завышенных размерах, что свидетельствует об отсутствии  состава соответствующего правонарушения.

Совокупность изложенных обстоятельств свидетельствует в пользу вывода о недостоверности расчета НДПИ, произведенного налоговым органом.

При изложенных обстоятельствах, оспариваемое решение в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 476 939 руб., пени в сумме 649 руб. взыскания штрафа в размере 94 095 руб. за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, а также в части уменьшения налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 265 091 руб. является необоснованным, соответственно, решение суда от 26.04.2010 в части признания указанной части решения инспекции правомерным – полежит отмене.

Доначисление Обществу налога на прибыль за 2004 год в сумме 429 156 руб. обосновано в решении инспекции установлением факта уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на  суммы налога на добычу полезных ископаемых в общем размере 1 788 152 руб., начисленного Обществом вследствие ошибочного признания себя налогоплательщиком НДПИ с расчетной стоимости глины, добытой в карьере «Западный борт» (п. 2.2.8 решения инспекции).

Поддерживая вывод инспекции в указанной части, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с п.1 ст. 264 НК РФ на уменьшение налогооблагаемой прибыли относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.

Поскольку  сумма НДПИ, подлежащего уплате в бюджет, Обществом исчислена в размере большем, чем его действительная налоговая обязанность, на  сумму 1 788 152 руб., следовательно, сумма налога в указанном размере не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли. В силу изложенного, доначисление налога на прибыль в сумме 429 156 руб., а также начисление 23 001 руб. пени произведено инспекцией правильно.

Соглашаясь с решением суда первой инстанции от 26.04.2010 в указанной части, апелляционная коллегия отмечает следующее.

10.07.2006 Обществом представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДПИ (корректировка № 3) за январь-декабрь 2004 год.  Письмами от 16.06.2006 и от 10.07.2007 Общество указало на установление ошибок в расчетах  НДПИ, приложив документы: раскладка себестоимости добычи глины по налоговому учету для исчисления НДПИ (помесячно) свод прямых затрат, расчет услуг по доставке, помесячный расчет затрат по налоговому учету, помесячный расчет налога (т. 2, л. 57-156, т. 3, л. 1-71).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании указанных деклараций, правильность исчисления которой подтверждена Обществом суду апелляционной инстанции, составила 571 481 руб., что на 4 042 549 руб. (4 614 030 – 571 481) менее чем сумма НДПИ, исчисленная Обществом на основании первоначальных деклараций и принятая Обществом в расходы, уменьшающие прибыль 2004 года.

Соответственно, выводы инспекции в ее решении от 04.07.2006 о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 1 788 152 руб. являются обоснованными и права Общества не нарушают.

Довод Общества о неправомерности уменьшения расходов на сумму НДПИ, обоснованный представлением Обществом уточненной декларации по налогу на прибыль за 2004 год, в которой Общество уже уменьшило соответствующие расходы, апелляционной коллегией отклоняется, поскольку корректировка декларации произведена позднее принятия налоговым органом обжалуемого решения. Препятствий для очередной корректировки своих налоговых обязательств на основании постановления суда у Общества не имеется.

Таким образом, решение суда от 26.04.2010 в указанной части является правильным, оснований для его отмены или изменения не имеется.

Общество обжалует также решение суда от 26.04.2010 в части признания законным оспариваемого решения инспекции от 04.07.2006 в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 180 075 руб. и исчисления 9651 руб. пени вследствие  установления занижения налогооблагаемого дохода на 750 312 руб. – сумму кредиторской задолженности (без учета НДС) с истекшими   сроками исковой  давности, подлежащей включению в налоговую базу на основании пункта 18 ст. 250 НК РФ.

В ходе проверки инспекцией установлено, что на 01.01.2005 по счетам бухгалтерского учета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62  «Расчеты с покупателями и заказчиками» у Общества числилась кредиторская задолженность  сроком  более  трех  лет.

По результатам проверки инспекцией признана внереализационным доходом, сумма кредиторской задолженности в размере 900 374 руб., в частности:  ЧП Дон В.В. – 5432 руб. (дата возникновения задолженности 28.12.2001) , ООО «Универсал» – 8266 руб. (дата возникновения задолженности 17.08.2001), ООО «Фейдис» – 5368 руб.  (дата возникновения задолженности 30.11.2000), ОАО «Машиностроитель» – 405 022 руб. (дата возникновения задолженности 29.09.2001), ООО «Алметекс» – 78 037 руб. (дата возникновении задолженности 01.11.1999), Госконцерн Цемент – 262 095 руб. (дата возникновения 01.04.1994), Русметаллогнеупор – 45 165 руб. (дата возникновения задолженности 19.10.2001), ООО ТД «Осколцемент» – 37 585 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2001), ОАО «Подгорненский Цементник» – 53 404 руб. (дата возникновения задолженности 10.12.2000).

Исключив из указанной общей суммы задолженности сумму исчисленного НДС, инспекция сочла подлежащим включению в налогооблагаемый доход Общества за 2004 год сумму 750 312 руб.

В качестве даты возникновения задолженности инспекцией указана установленная ею дата, с которой начинает исчисляться срок исковой давности. Акты сверок и иные документы, подтверждающие в соответствии со ст. 203 ГК РФ прерывание сроков исковой давности, Обществом не представлены.

Признавая решение инспекции от 04.07.2006 в обозначенной части законным, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к налогооблагаемым доходам относятся внереализационные доходы.

В соответствии с п. 18 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных п.п. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н и Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н.

Внереализационными доходами являются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (глава 3 ПБУ 9/99).

На основании указанных норм судом сделан вывод, что Общество обязано было включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

В силу ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Из расшифровок кредиторской задолженности Общества следует, что отраженная в них задолженность не изменялась, в динамике не прослеживается уменьшение долга, что свидетельствует об отсутствии   погашения старых  обязательств.

Доказательств, свидетельствующих о прерывании течения срока исковой давности, о частичной уплате вышеуказанными поставщиками долга, Обществом не представлено, на основании чего, суд признал правомерным вывод инспекции, что вышеназванная задолженность должна включаться в состав внереализационных   доходов в налоговом периоде 2004 года.

Вместе с тем, судом не учтено следующее. 

Положения пункта 18 статьи 250 НК РФ в совокупности со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривают обязанность налогоплательщика учитывать суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности).

Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Данный подход соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 08.06.2010 № 17462/09.

Признавая правомерной позицию инспекции, судом не учтено, что в отношении отдельных контрагентов Общества 2004 год не может быть признан годом истечения срока исковой давности: ООО «Фейдис» – 5368 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2000), ООО «Алметекс» – 78 037 руб. (дата возникновении задолженности 01.11.1999), Госконцерн Цемент – 262 095 руб. (дата возникновения 01.04.1994), ОАО «Подгорненский Цементник» – 53 404 руб. (дата возникновения задолженности 10.12.2000). Всего на сумму 398 904, в том числе НДС – 66 484 руб.

Следовательно, оснований для включения кредиторской задолженности  в размере 332 420 руб. в состав внереализационных расходов 2004 года у налогового органа не имелось. Более того, кредиторская задолженность Госконцерна «Цемент» в сумме 262 095 руб. была включена в состав внереализационных расходов 2003 года  по результатам налоговой проверки, результаты которой оформлены решением инспекции № 3128-12/06-4017 от 24.08.2005.

При таких обстоятельствах, апелляционная коллегия приходит к выводу о правомерном доначислении Обществу по результатам выездной налоговой проверки по данному эпизоду налога на прибыль в размере 100 294 руб. и 5376 руб. пени, в связи с чем, решение суда от 26.04.2010 в части признания законным решения инспекции от 04.07.2006 в части доначисления налога на прибыль в размере 79 781 руб. и начисления пени в сумме 4275 руб. подлежит отмене.

Признавая обоснованным доначисление Обществу 73 143 руб. НДС, 16 411 руб. пени по НДС и 9104 руб. штрафа по ст. 122 НК РФ, суд признал правомерным вывод инспекции, что  Общество в нарушение п.п. 1 п. 5 ст. 167 НК РФ в декларациях за 2004 год занизило сумму налогооблагаемого оборота по НДС на сумму 438 857 руб., в том числе НДС по ставке 20 % на сумму 73 143 руб., с сумм дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2005 по следующим контрагентам:

ООО «Комплектстрой» – 1905 руб. (дата возникновения задолженности 09.07.2001), исчислен НДС в размере 317 руб. по сроку 20.08.2004;

ПБОЮЛ Курбанов – 2466 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2001), исчислен НДС в размере 412 руб. по сроку 20.10.2004;

ООО «Продторгсервис» – 53 438 руб. (дата возникновения задолженности 28.12.2001), исчислен НДС в размере 8906 руб. по сроку 20.12.2004;

ООО СФ ТД «Осколцемент» – 381 048 руб. (дата возникновения задолженности 30.09.2001) исчислен НДС в размере 63 508 руб. по сроку 20.01.2005.

Отказывая Обществу в признании доначисления НДС по указанному эпизоду незаконным, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Поскольку по состоянию на 01.01.2005 указанная сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не списана на уменьшение налогооблагаемой прибыли, датой получения оплаты в соответствии с п.п. 1 п. 5 ст. 167 НК РФ правомерно признан налоговым органом день истечения указанного срока давности.

ОАО «Осколцемент» в нарушение положений п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 5 ст. 167 НК РФ не начислял НДС в бюджет по истечении сроков исковой давности дебиторской задолженности и не представил доказательств (акты сверки с предприятиями – должниками), позволяющих начать заново отсчет срока исковой давности или свидетельствовующих о признании последними своей задолженности перед ОАО «Осколцемент» и, следовательно, признании их обязательств уплаты задолженности. Не представлены такие доказательства заявителем и в ходе рассмотрения дела.

Выводы суда соответствуют положениям действующего законодательства и правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 1574/10.

Доводы Общества, что нормами законодательства не определен конкретный момент списания дебиторской задолженности, и соответственно, дебиторская задолженность подлежит списанию в том периоде, в котором она в установленном порядке инвентаризирована, апелляционным судом отклоняются.

Исходя из положений п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 272 НК РФ истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Однако указанные нормы НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Такой же вывод следует и из законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ).

При этом, как установлено ст. 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Вместе с тем, выводы суда в решении от 26.04.2010 не в полной мере основаны